Διαπίστωση τεχνητής διευθέτησης από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών: Η περίπτωση σύστασης εταιρείας στη Βουλγαρία
Α. Η υπόθεση που εξέτασε η ΔΕΔ
Την πραγματοποίηση τεχνητής διευθέτησης εκ μέρους ατομικής επιχείρησης προς τον σκοπό της αποφυγής καταβολής φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα διαπίστωσε αρμόδιος φορολογικός ελεγκτής και επιβεβαίωσε εν συνεχεία η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών («ΔΕΔ») της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων («ΑΑΔΕ»), με την πρόσφατη απόφασή της υπ’ αριθμ. ΔΕΔ Α 155/2024.
Η φορολογική αρχή επικαλέστηκε τον γενικό αντικαταχρηστικό κανόνα του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (νυν Ν. 4987/2022), προκειμένου να εξετάσει μέσω αυτού την σύσταση εταιρείας στην Βουλγαρία, στην οποία συμμετείχε ως μοναδικός μέτοχος και διαχειριστής φυσικό πρόσωπο που δραστηριοποιούταν ήδη στην Ελλάδα μέσω ατομικής επιχείρησης. Η διευθέτηση αυτή του προσφεύγοντος κρίθηκε ότι αποτελεί τεχνητή ρύθμιση με σκοπό τη φοροαποφυγή μέσω της μεταφοράς φορολογητέας ύλης από την ελληνική ατομική του επιχείρηση στη βουλγαρική εταιρεία και την εν τέλει φορολόγηση των κερδών της σε χώρα με προνομιακό φορολογικό καθεστώς.
Αποτέλεσμα του ελέγχου ήταν να επαναϋπολογιστεί η φορολογική υποχρέωση της ατομικής επιχείρησης βάσει των διατάξεων που θα ετύγχαναν εφαρμογής εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης. Συγκεκριμένα, τα κέρδη της βουλγαρικής εταιρείας αθροίστηκαν με τα κέρδη του προσφεύγοντος από την ατομική του επιχείρηση στην Ελλάδα, ενώ ελήφθη υπόψη μειωτικά και ο φόρος εισοδήματος που αποδόθηκε στη Βουλγαρία.
Η απόφαση αυτή καταδεικνύει για μία ακόμα φορά την αυξανόμενη διοικητική πρακτική που στρέφεται στον εντοπισμό καταχρηστικών πρακτικών, οι οποίες στοχεύουν στην καταστρατήγηση φορολογικών διατάξεων με σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος, ματαιώνοντας το αντικείμενο των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων. Σε προηγούμενη αρθρογραφία μας έχουμε αναφερθεί σε αποφάσεις της ΔΕΔ που θεώρησαν ως καταχρηστικές την αύξηση μετοχικού κεφαλαίου με την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο καθώς και τη σύσταση εταιρείας στην Βουλγαρία μέσω της οποίας πραγματοποιούνταν τιμολογήσεις από ελληνική εταιρεία.
Τα πραγματικά περιστατικά
Ο προσφεύγων δραστηριοποιείτο επιχειρηματικά στην Ελλάδα μέσω ατομικής επιχείρησης. Το 2019 προέβη σε σύσταση εταιρείας στη Βουλγαρία με την ίδια κύρια δραστηριότητα όπως η ατομική του επιχείρηση, της οποίας ο ίδιος ήταν μοναδικός μέτοχος και διαχειριστής. Παράλληλα με την λειτουργία της βουλγαρικής εταιρείας, συνέχισε τη δραστηριοποίηση μέσω της ατομικής του επιχείρησης, η οποία συνήπτε συναλλαγές και με την βουλγαρική εταιρεία. Η βουλγαρική εταιρεία συναλλασσόταν με τους ίδιους προμηθευτές και πελάτες με την ελληνική ατομική επιχείρηση, και μάλιστα με σημαντικά μεγαλύτερες αποκλίσεις στην τιμολόγηση των προϊόντων της (έως και 10 φορές υψηλότερες). Οι παραδόσεις των προμηθειών που αγόραζε η βουλγαρική εταιρεία γίνονταν απευθείας στην εν Ελλάδι έδρα της ατομικής επιχείρησης, χωρίς η ίδια ωστόσο να διαθέτει προσωπικό, εγκαταστάσεις ή εξοπλισμό.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, ο φορολογικός έλεγχος έκρινε και η ΔΕΔ επαλήθευσε ότι η ίδρυση της βουλγαρικής εταιρείας αποτέλεσε μη γνήσια διευθέτηση/τεχνητή ρύθμιση, με σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος. Συγκεκριμένα, κρίθηκε ότι σκοπός του προσφεύγοντος ήταν η μεταφορά φορολογητέας ύλης από την ατομική του επιχείρηση προς τη συνδεδεμένη βουλγάρικη εταιρεία και η φορολόγηση των κερδών της με χαμηλότερο συντελεστή φόρου εισοδήματος, αφού η Βουλγαρία εντάσσεται στα κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Συνεπώς, έγινε δεκτό ότι η οικονομική δραστηριότητα της βουλγαρικής εταιρείας συντελείται στην πραγματικότητα από την ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα και ως εκ τούτου προκύπτει από αυτήν εισόδημα που φορολογείται στην Ελλάδα.
Οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος ενώπιον της ΔΕΔ και η αντίκρουσή τους
|
- Η ΔΕΔ επεσήμανε ότι ο έλεγχος δεν ισχυρίστηκε ότι η αλλοδαπή εταιρεία στερείται νομικής υπόστασης, αλλά εστίασε στο αν όντως ασκεί ουσιαστική δραστηριότητα και στα χαρακτηριστικά της οικονομικής της υπόστασης, το σκοπό της ίδρυσης της, την επιχειρηματική της δράση, τη δυνατότητα πραγματοποίησης εμπορικών πράξεων και τη φύση αυτών.
|
- H ΔΕΔ αντέταξε το πόρισμα της ελεγκτικής αρχής, ότι οι εταιρείες με τις οποίες συνεργάζεται η βουλγάρικη εταιρεία, είτε αυτές αφορούν πελάτες είτε προμηθευτές της, είναι οι ίδιες οντότητες με τις οποίες συναλλάσσεται και η ελληνική ατομική επιχείρηση και ότι σε όλα τα χρόνια λειτουργίας της βουλγαρικής εταιρείας δεν φέρεται να επεκτείνεται επιχειρηματικά στο χώρο που δραστηριοποιείται αποκτώντας νέους πελάτες ή προμηθευτές. Δηλαδή, δεν διαπιστώθηκε διεύρυνση του πελατολογίου, αλλά αντιθέτως διαπιστώθηκε σημαντική απόκλιση κατά την τιμολόγηση των προϊόντων. Ειδικότερα, εντοπίστηκε περίπτωση που ο προσφεύγων τιμολογούσε παραδόσεις προς την βουλγαρική εταιρεία αξίας 4.093,50 ευρώ και εν συνεχεία η βουλγαρική εταιρεία τιμολογούσε τα ίδια προϊόντα σε πολύ υψηλότερη –έως και δεκαπλάσια- αξία (40.933,63 ευρώ), χωρίς να έχει προβεί σε οποιαδήποτε επεξεργασία αυτών, άρα χωρίς να υφίσταται καμία προστιθέμενη αξία που να δικαιολογεί την αύξηση.
Επιπρόσθετα, από τον έλεγχο των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος και της βουλγαρικής εταιρείας διαπιστώθηκε ότι πραγματοποιήθηκαν πληρωμές σε προμηθευτές της εταιρείας, ωστόσο σύμφωνα με τα φορολογικά στοιχεία αγορών τα εμπορεύματα παραδόθηκαν στην διεύθυνση της ελληνικής ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος.
|
- Η ΔΕΔ ανέδειξε τη διαπίστωση του ελέγχου σχετικά με τη μη έκδοση φορολογικών στοιχείων παροχής υπηρεσιών με έσοδα από προμήθεια για παροχή υπηρεσιών που να αφορούν στην εμπορική αντιπροσώπευση.
|
- Η ΔΕΔ σημείωσε ότι ο έλεγχος προέβη και σε αναζήτηση στοιχείων και πληροφοριών στο πλαίσιο της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής με τις Βουλγαρικές φορολογικές αρχές, οι οποίες απάντησαν ότι η εν λόγω εταιρεία δεν διαθέτει εργαζομένους, εγκαταστάσεις, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και μέσα μεταφοράς, εκπροσωπείται από λογιστική εταιρεία που δεν παρουσίασε πληρεξούσιο εκπροσώπησης, δεν προσκόμισε τα ζητούμενα έγγραφα, παρά μόνο 19 τιμολόγια, κατά τη διάρκεια ελέγχου της, δεν προσκόμισε πληρωμές για τα τιμολόγια, συμβόλαια και μεταφορικά έγγραφα με πληροφορίες για τους τόπους φόρτωσης και εκφόρτωσης των εμπορευμάτων, έχει δηλώσει ενδοκοινοτικές παραδόσεις και συναλλαγές ως μεσάζων σε τριμερείς δραστηριότητες, χωρίς να υποβάλει έγγραφο για αυτό και υπάρχει κίνδυνος να συμμετέχει σε συναλλαγές που αποσκοπούν στην αποφυγή καταβολής φόρων στην Ελλάδα, καθώς δεν έχουν υποβληθεί έγγραφα τα οποία αποδεικνύουν την πραγματοποίηση παραδόσεων στην Ελλάδα.
|
- Η ΔΕΔ έκρινε ότι όλες οι επικαλούμενες από τον προσφεύγοντα συνταγματικές και ενωσιακές αρχές αναφέρονται σε ελεύθερη πραγματική εγκατάσταση, η οποία να επιβεβαιώνεται και από το άλλο κράτος μέλος, και όχι σε φαινομενική εγκατάσταση. Εν προκειμένω, οι Βουλγαρικές φορολογικές αρχές κατά τα υπό κρίση έτη, ως αναλυτικά αναφέρθηκε ανωτέρω, όχι μόνο δεν επιβεβαιώνουν τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος περί νόμιμης ανεξάρτητης και ουσιαστικής εγκατάστασης της ως άνω εταιρείας στην Βουλγαρία, αλλά αντιθέτως αναφέρουν «ότι υπάρχει κίνδυνος να συμμετέχει σε συναλλαγές που αποσκοπούν στην αποφυγή καταβολής φόρων στην Ελλάδα».
|
- Η ΔΕΔ έκρινε ότι ο προσφεύγων δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο που να ανατρέπει τη διαπίστωση του ελέγχου και να αποδεικνύει ότι όντως από την έδρα της βουλγάρικης επιχείρησης διενεργήθηκε διακίνηση εμπορευμάτων και πραγματοποιήθηκαν εμπορικές πράξεις.
Εν προκειμένω, η έλλειψη οποιουδήποτε στοιχείου που να καταδεικνύει την πραγματική εγκατάσταση και λειτουργία της βουλγαρικής εταιρείας οδήγησε στην ενεργοποίηση του γενικού αντικαταχρηστικού κανόνα.
Β. Εξελίξεις σχετικά με την αντιμετώπιση των εταιρειών κελυφών (shell companies)
Το ζήτημα της σύστασης και λειτουργίας εταιρειών χωρίς πραγματική υπόσταση (εταιρείες κελύφη – shell companies), όπως η κριθείσα από τη ΔΕΔ περίπτωση της βουλγαρικής εταιρείας, απασχολεί ενεργά την φορολογική πραγματικότητα, καθώς εντείνονται διαρκώς οι προσπάθειες των εθνικών αρχών να εντοπίσουν περιπτώσεις αυτών των καταχρηστικών πρακτικών. Παρά την προώθηση από το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο σχεδίου οδηγίας για την φορολογική τους αντιμετώπιση σε ενωσιακό επίπεδο (Unshell Directive ή «ATAD 3»), δεν έχει ακόμα επιτευχθεί ομόφωνη συμφωνία των μελών για την υιοθέτηση αυτής.
