Παρατηρήσεις στην ΔΕΕ υπόθ. C-228/24, απόφ. της 3.4.2025 Νέα ερμηνευτικά εργαλεία για την εφαρμογή του αντικαταχρηστικού κανόνα της Οδηγίας Μητρικών – Θυγατρικών (2011/96/ΕΕ)
Πρώτη δημοσίευση: Δίκαιο Επιχειρήσεων και Εταιρειών, Εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, Τεύχος 6/2025, σελ. 673 – 677
Κατά την εξέταση της υπόθεσης C-228/24 Nordcurrent group UAB κατόπιν προδικαστικής παραπομπής από τη λιθουανική Επιτροπή Φορολογικών Διαφορών, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης εμβάθυνε στην ερμηνεία του αντικαταχρηστικού κανόνα του άρθρου 1 παρ. 2 και 3 της Οδηγίας 2011/96 σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς μητρικών και θυγατρικών εταιριών διαφορετικών κρατών μελών (η «Οδηγία»). Αξιοποιώντας τα πορίσματά του στις υποθέσεις T Danmark και Y Denmark Aps (C-116/16 και C-117/16), το ΔΕΕ περαιτέρω αποσαφήνισε πότε αξιολογείται μια ρύθμιση ως μη γνήσια, καθώς και την έννοια του φορολογικού πλεονεκτήματος που αντιβαίνει στο σκοπό της Οδηγίας 2011/96, καταλήγοντας ότι εν προκειμένω δεν συνέτρεξε περίπτωση καταχρηστικής εφαρμογής των απαλλακτικών διατάξεων.
Τα πραγματικά περιστατικά που εξέτασε το ΔΕΕ[1]
Η Nordcurrent, εταιρία με έδρα τη Λιθουανία, ανέπτυσσε ήδη από την ίδρυσή της δραστηριότητα σχετιζόμενη με την ανάπτυξη και τη διανομή παιχνιδιών ηλεκτρονικών υπολογιστών. Κατά τα πρώτα χρόνια της λειτουργίας της, δεν υπήρχε η δυνατότητα να διανέμει σε διεθνείς αγορές τα παιχνίδια που ανέπτυσσε απευθείας από τη Λιθουανία, καθώς για μεγάλο χρονικό διάστημα οι εταιρίες στη Λιθουανία δεν μπορούσαν να έχουν πρόσβαση στην Apple, την Google ή άλλες μεγάλες διεθνείς πλατφόρμες πωλήσεων. Ως εκ τούτου, ήταν αναγκαία η ύπαρξη ενός διαύλου πωλήσεων που θα ασκούσε θεμιτά τη δραστηριότητα της διανομής σε άλλες αγορές.
Για το Ηνωμένο Βασίλειο αξιοποιήθηκε ως τέτοιος δίαυλος η Nordcurrent Ltd, βρετανική εταιρία συσταθείσα το 2009 από τους αρχικούς ιδρυτές και τελικούς ελέγχοντες μετόχους του ομίλου εταιριών Nordcurrent και εν συνεχεία μεταβιβασθείσα κατά 100% στη λιθουανική Nordcurrent το 2011.
Η θυγατρική εταιρία ήταν εξαρχής ο διανομέας όλων των παιχνιδιών που αναπτύσσονταν από τον όμιλο εταιριών Nordcurrent. Το 2018, η Nordcurrent κατέστη ο μοναδικός κάτοχος όλων των δικαιωμάτων επί των παιχνιδιών, ενώ η θυγατρική εξακολουθούσε τη δραστηριότητα της διανομής, λόγω των υφιστάμενων περιορισμών. Από το τέλος του 2019, όταν κατέστη εφικτή η διασύνδεση με τις μεγάλες πλατφόρμες διανομής παιχνιδιών ηλεκτρονικών υπολογιστών, οι διαδικασίες που αφορούσαν τη διανομή παιχνιδιών στο Ηνωμένο Βασίλειο δεν διεκπεραιώνονταν πλέον μέσω της θυγατρικής και, ως εκ τούτου, αποφασίστηκε η λύση της και τέθηκε σε εκκαθάριση, η οποία ολοκληρώθηκε το 2021.
Το 2023 η Φορολογική Διεύθυνση της Λιθουανίας διενήργησε έλεγχο στη Nordcurrent και, θεωρώντας ότι η βρετανική θυγατρική της συνιστούσε κατά τα έτη 2018 – 2019 μη γνήσια μεθόδευση, εκτίμησε ότι η ελεγχόμενη δεν είχε καταβάλει φόρο εταιριών επί των ληφθέντων από τη θυγατρική της μερισμάτων, αξιοποιώντας καταχρηστικά τη σχετική απαλλακτική διάταξη του εσωτερικού δικαίου, που απηχούσε το άρθρο 4 παρ. 1 της Οδηγίας 2011/96. Η Φορολογική Διεύθυνση, προς υποστήριξη της θέσης της, επικαλέστηκε την έλλειψη επαρκούς και εξειδικευμένου ανθρώπινου δυναμικού και υλικής υποδομής, καθώς και την απουσία άσκησης πραγματικής οικονομικής δραστηριότητας από τη θυγατρική κατά το κρινόμενο διάστημα 2018 – 2019.
Η Nordcurrent προσέβαλε την καταλογιστική πράξη της Φορολογικής Διεύθυνσης ενώπιον της ιεραρχικά ανώτερης Επιτροπής Φορολογικών Διαφορών της Λιθουανίας, αντιτείνοντας ότι η θυγατρική της πράγματι παρείχε υπηρεσίες διανομής που παρήγαγαν φορολογούμενο (και όντως φορολογηθέν) εισόδημα στο Ηνωμένο Βασίλειο, ότι η αλλαγή του επιχειρηματικού μοντέλου του ομίλου υπαγορεύθηκε από τις συνθήκες της αγοράς και ότι για τις ανάγκες της διανομής προϊόντων της ψηφιακής οικονομίας, όπως τα παιχνίδια ηλεκτρονικών υπολογιστών, αρκούσε η ενασχόληση του υφιστάμενου στελέχους ενώ δεν απαιτείτο ιδιαίτερη υλική υποδομή[2]. Εν ολίγοις, ότι δεν υπήρξε εν προκειμένω ούτε τεχνητή διευθέτηση ούτε φορολογικό πλεονέκτημα, καθώς αφενός η θυγατρική εταιρία δεν λειτούργησε ως «όχημα», αντιθέτως είχε πραγματική δραστηριότητα από τη σύσταση έως τη λύση της, αφετέρου είχε φορολογηθεί για τα παραχθέντα κέρδη της στο Ηνωμένο Βασίλειο με συντελεστή φόρου εταιριών υψηλότερο από αυτόν που ισχύει στη Λιθουανία.
Η Επιτροπή Φορολογικών Διαφορών αμφέβαλε σχετικά με το αν μπορεί να χαρακτηριστεί ως μη γνήσια ρύθμιση δομή ομίλου μη περιλαμβάνουσα οντότητα – όχημα· αν αρκεί για το χαρακτηρισμό μιας ρύθμισης ως μη γνήσιας να ληφθεί υπόψη μόνο η εξεταζόμενη περίοδος (εν προκειμένω τα έτη 2018 – 2019) και, περαιτέρω, αν η κατάφαση μιας ρύθμισης ως μη γνήσιας συνεπάγεται αυτόματα και τη διαπίστωση ότι ο κύριος ή ένας από τους κύριους σκοπούς της ρύθμισης είναι η απόκτηση μη συμβατού με την Οδηγία φορολογικού πλεονεκτήματος.
Η θέση του ΔΕΕ
Το ΔΕΕ κλήθηκε να τοποθετηθεί στα ζητήματα αυτά, οικοδομώντας, σε ορισμένα σημεία, επί της επιχειρηματολογίας του στις σημαντικές υποθέσεις T Danmark και Y Denmark Aps, C-116/16 και C-117/16. Κατόπιν δε της ερμηνείας της εφαρμοστέας νομοθεσίας, που περιλαμβάνει πλήθος αόριστων εννοιών, και της ολιστικής προσέγγισης της υπό κρίση υπόθεσης, το ΔΕΕ έκρινε, όπως θα δούμε κατωτέρω στην επιμέρους ανάλυση των πορισμάτων του, ότι δεν πληρούνταν οι αναγκαίες προϋποθέσεις για τη θεμελίωση καταχρηστικής συμπεριφοράς που αντιβαίνει στο σκοπό της Οδηγίας.
- Μη περιοριστική εφαρμογή του αντικαταχρηστικού κανόνα σε συγκεκριμένου τύπου μεθοδεύσεις
Αρχικά, το ΔΕΕ υπενθύμισε ότι ο αντικαταχρηστικός κανόνας έχει οριζόντιο χαρακτήρα[3] και είναι ευέλικτος, ώστε να καταλαμβάνει διάφορες μη γνήσιες μεθοδεύσεις, υπό όλες τις εκφάνσεις τους. Αν το εύρος της εφαρμογής του περιοριζόταν σε συγκεκριμένα μορφώματα – και μάλιστα σε όσα έχει καταδείξει η πρακτική ως πιο διαδεδομένα, όπως οι εταιρίες «οχήματα»[4] ή οι θυγατρικές εταιρίες «ταχυδρομικές θυρίδες» ή προπετάσματα»[5] – τότε θα καταλειπόταν πεδίο για τη διαμόρφωση νέων αποφευκτικών πρακτικών και επί της ουσίας θα υποβαθμιζόταν το αποτρεπτικό αποτέλεσμα του κανόνα.
Ως εκ τούτου, το ΔΕΕ απεμπόλησε την περιοριστική ερμηνεία της Επιτροπής Φορολογικών Διαφορών και της Nordcurrent, σύμφωνα με την οποία αν δεν υπάρχει εταιρία-όχημα στη δομή ενός ομίλου, δεν γίνεται λόγος για τεχνητή διευθέτηση. Αντίθετα, έκρινε ότι ακόμα κι αν μια δομή δεν περιλαμβάνει εταιρία που να πληροί τα χαρακτηριστικά της εταιρίας – οχήματος, όπως ενδεικτικά αυτά είχαν αναπτυχθεί στις αποφάσεις του ΔΕΕ επί των υποθέσεων C-116/16 και C-117/16, μπορεί να θεωρηθεί ως τεχνητή και μη απηχούσα βάσιμους εμπορικούς λόγους, ώστε, τηρουμένων και άλλων παραμέτρων να δικαιολογείται άρση της φορολογικής απαλλαγής.
Με τη συγκεκριμένη απάντησή του, η οποία είναι καθόλα αναμενόμενη και συνεπής προς τη νομολογία του διαχρονικά στο συγκεκριμένο ζήτημα, το ΔΕΕ κατέστησε εκ νέου σαφές ότι ο αντικαταχρηστικός κανόνας δεν αντίκειται σε ορισμένες «επώνυμες» μόνο κατασκευές, που φέρουν συγκεκριμένα μη γνήσια χαρακτηριστικά, αλλά συνιστά το πρίσμα εξέτασης κάθε ευρηματικής ή μη, πάντως φορολογικά επιθετικής ρύθμισης, ιδωμένης τόσο μεμονωμένα όσο και ολιστικά, εντός ενός ευρύτερου πλαισίου.
- Η χρονική διάσταση μιας τεχνητής διευθέτησης
Το δε ζήτημα της αξιολόγησης του ευρύτερου πλαισίου, εντός του οποίου εντοπίζεται μια μη γνήσια πρακτική, ήταν το επόμενο αντικείμενο εξέτασης από το ΔΕΕ. Στην υπόθεση της Nordcurrent, η ελέγχουσα Φορολογική Διεύθυνση κατέληξε στην ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής, ήτοι καταβολής απαλλασσόμενων από εταιρικό φόρο μερισμάτων προς τη μητρική από αλλοδαπή θυγατρική εταιρία που δεν αναπτύσσει πραγματική δραστηριότητα, απομονώνοντας ευρήματα που σχετίζονταν με την περίοδο 2018 – 2019. Θεώρησε ότι δεν απαιτείται η εκτίμηση των περιστάσεων υπό τις οποίες ιδρύθηκε η θυγατρική εταιρία ή των περιστάσεων υπό τις οποίες άσκησε τις δραστηριότητές της πριν από την ελεγχόμενη περίοδο, τις οποίες ωστόσο αξιολόγησε ως νόμιμες και οικονομικά θεμιτές. Μάλιστα, η ίδια η Φορολογική Διεύθυνση είχε σημειώσει ότι, σύμφωνα με τις πληροφορίες που έλαβε από τις φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου σχετικά με τη θυγατρική εταιρία, οι ανθρώπινοι και υλικοί πόροι της κατά την αμέσως προηγούμενη περίοδο 2015–2017 ήταν παρεμφερείς με τους υφιστάμενους κατά την ελεγχόμενη περίοδο 2018 – 2019[6].
Το ΔΕΕ αρχικά παρατήρησε ότι η διατύπωση του αντικαταχρηστικού κανόνα στο άρθρο 1 παρ. 2 και 3 της Οδηγίας δίνει πράγματι πρόκριμα στην εξέταση της αρχής της ζωής μιας μεθόδευσης, με τη σημείωση, όμως, ότι σε μεθόδευση που αποτελείται από πλείονα στάδια θα πρέπει να υπάρχει το αντανακλαστικό του εντοπισμού της μη γνησιότητας σε κάποια από αυτά ή και μόνο σε ένα[7].
Το ενδιαφέρον εν προκειμένω είναι ότι η εξεταζόμενη υπόθεση δεν αφορά μεθόδευση απαρτιζόμενη από αλληλένδετα στάδια ή βήματα τα οποία, κατόπιν αλληλουχίας ή αιτιώδους συνάφειας οδηγούν σε ένα συγκεκριμένο αποτέλεσμα, ή επιμέρους τμήματα που απαρτίζουν το όλον της ρύθμισης και τα οποία συμβαίνουν ταυτόχρονα ή σε μια χρονική ακολουθία. Εδώ, η θυγατρική εταιρία στο Ηνωμένο Βασίλειο συστάθηκε και λειτούργησε για αρκετά χρόνια, εξυπηρετώντας θεμιτό εμπορικό λόγο, όπως συνομολογεί η ίδια η ελέγχουσα Φορολογική Διεύθυνση. Η επικαλούμενη μη γνησιότητα της ύπαρξης της θυγατρικής εταιρίας ανέκυψε επιγενόμενα, όταν μεταβλήθηκαν οι συνθήκες αγοράς στο χώρο διανομής των παιχνιδιών ηλεκτρονικών υπολογιστών. Δεν πρόκειται επομένως κατ’ ακριβολογία, για στάδιο μεθόδευσης, αλλά για μια εξέλιξη σε υφιστάμενη δομή ομίλου που δημιουργεί ερωτηματικό ως προς την εφεξής πραγματική δραστηριότητα και υπόσταση της θυγατρικής εταιρίας και την συνακόλουθη συνέχιση της φορολογικής απαλλαγής των διανεμόμενων μερισμάτων προς τη μητρική της εταιρία.
Και σε αυτή την περίπτωση, όμως, ο αντικαταχρηστικός κανόνας μπορεί και πρέπει να εφαρμοστεί, για να καταλάβει μεθοδεύσεις ή επιμέρους ρυθμίσεις που κατά τη θέσπισή τους ήταν μεν αυθεντικές, αλλά ο χαρακτήρας τους μεταβλήθηκε στην πορεία [8]. Ο επιμερισμός, βέβαια, αυτός μιας μεθόδευσης και η εστίαση σε ένα στάδιό της δεν μπορεί να φτάσει μέχρι το σημείο να αγνοηθούν οι συνθήκες που υφίσταντο κατά το χρόνο έναρξης της ρύθμισης – μεθόδευσης ούτε οι λοιπές περιστάσεις που συνοδεύουν το επιμέρους στάδιο, το οποίο μεμονωμένα μπορεί να φέρει στοιχεία τεχνητής διευθέτησης, υπό το φως όμως του ευρύτερου πλαισίου ενδέχεται να διαπιστωθεί ότι διαθέτει στέρεο οικονομικό έρεισμα[9].
Εν προκειμένω, το ΔΕΕ διαφώνησε με την προσέγγιση της Φορολογικής Διεύθυνσης, η οποία βάσισε την επιχειρηματολογία της κατά της Nordcurrent σε στοιχεία σχετιζόμενα μόνο με την επίμαχη περίοδο 2018 – 2019. Η φορολογική αρχή εντόπισε μη γνήσια ρύθμιση, παραγνωρίζοντας όμως το γενικότερο οικονομικό περιβάλλον και τις εμπορικές συνθήκες που υπαγόρευσαν τις μεταβολές σε επίπεδο ομίλου. Τα στοιχεία αυτά ήταν εξίσου κρίσιμα, και πιθανώς ικανά να καταστήσουν θεμιτή τη φύση και τη λειτουργία της θυγατρικής εταιρίας κατά την εξεταζόμενη περίοδο, δίνοντας επαρκές εμπορικό έρεισμα στην απαλλασσόμενη από το φόρο καταβολή μερισμάτων προς τη μητρική της, ώστε να μην τίθεται ζήτημα αντικαταχρηστικότητας.
- Η αντικειμενική και υποκειμενική προϋπόθεση που στοιχειοθετούν την καταχρηστική απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος
Ακόμα, όμως, και αν διαπιστωθεί η ύπαρξη τεχνητής διευθέτησης, είναι αφ΄ εαυτής ικανή συνθήκη για να στοιχειοθετηθεί η καταχρηστική απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος εκ μέρους της μητρικής εταιρίας; Το σημαντικό αυτό ερώτημα κλήθηκε να απαντήσει εν συνεχεία το ΔΕΕ και με αυτή την αφορμή εστίασε την προσοχή του αφενός στις προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για να στοιχειοθετηθεί κατάχρηση απαλλακτικής διάταξης, αφετέρου στην έννοια του φορολογικού πλεονεκτήματος. Αρχικά, για να μην παρασχεθούν τα οφέλη της απαλλακτικής διάταξης λόγω καταχρηστικότητας, θα πρέπει να συντρέχουν δύο προϋποθέσεις: αφενός να υπάρχει ένα αντικειμενικό στοιχείο, η μη γνήσια μεθόδευση, ήτοι η τυπική μεν τήρηση των διατάξεων με τρόπο, όμως, που καταστρατηγεί το σκοπό τους· αφετέρου ένα υποκειμενικό στοιχείο, ήτοι ο σκοπός των εμπλεκομένων μερών να αποκομίσουν φορολογικό πλεονέκτημα από την επίπλαστη κατάσταση που έχει δημιουργηθεί [10]. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις είναι αυτοτελείς και θα πρέπει να πληρούνται εξίσου για να στοιχειοθετηθεί κατάχρηση δικαιώματος [11].
Πράγματι, μόνη η συνδρομή του αντικειμενικού στοιχείου δεν αρκεί για την κατάφαση κατάχρησης. Η διαπίστωση της ύπαρξης τεχνητής διευθέτησης δεν οδηγεί, κατά το ΔΕΕ, αυτόματα στο συμπέρασμα ότι με αυτήν επιδιώχθηκε αθέμιτα η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος, καθώς μπορεί να υπάρχουν άλλοι λόγοι που να εξηγούν γιατί επελέγη η συγκεκριμένη διευθέτηση και αυτοί να ανάγονται στη θεμιτή επιλογή μιας πιο φορολογικά οικονομικής λύσης μεταξύ πολλών [12]. Η διαπίστωση αυτή έγινε και στο πλαίσιο των υποθέσεων C-116/16 και C117/16, επί των οποίων το ΔΕΕ διατύπωσε – με κάπως ασαφή αλληλουχία σκέψεων [13]– ότι η διαμόρφωση της δομής ενός ομίλου, στο πλαίσιο του οποίου υπάρχουν απαλλασσόμενες καταβολές μερισμάτων, μπορεί να μην αποσκοπεί στην κατάχρηση δικαιώματος, αλλά σε άλλο οικονομικό λόγο· σε αυτή την περίπτωση, δεν θα εφαρμοζόταν ο αντικαταχρηστικός κανόνας [14]. Φυσικά, η ύπαρξη άλλου οικονομικού λόγου είναι κάτι που θα πρέπει να εξετάζεται με πληρότητα από την εκάστοτε ελεγκτική φορολογική αρχή[15].
Εξάλλου, η επιδίωξη απόκτησης ενός φορολογικού πλεονεκτήματος με την αξιοποίηση καθ’ όλα νόμιμων μέσων είναι στην ουσία το αντικείμενο θεμιτού φορολογικού σχεδιασμού και στρατηγικής, η οποία αποσκοπεί στην εξεύρεση της λιγότερο δαπανηρής νόμιμης λύσης και διαφέρει από τη φοροαποφυγή [16]. Συναφώς, φορολογικά ευεργετήματα προβλέπονται νομοθετικά και οριζόντια για λόγους αναπτυξιακούς ή για τη διευκόλυνση των διασυνοριακών συναλλαγών ή για την ώθηση επιμέρους τομέων της οικονομίας· η επιλογή υπαγωγής στους κανόνες αυτούς συνιστά έκφανση της ελευθερίας των συναλλαγών. Τέτοιες περιπτώσεις είναι οι απαλλακτικές διατάξεις της ίδιας της Οδηγίας 2011/96, της οδηγίας 2003/49 για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών μελών ή της οδηγίας 2009/133 σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς στους διασυνοριακούς εταιρικούς μετασχηματισμούς[17]. Όριο στην επιδίωξη φορολογικών κινήτρων (υποκειμενικό στοιχείο) είναι η διασφάλιση ότι δεν καταστρατηγείται, με τεχνητές μεθοδεύσεις (αντικειμενικό στοιχείο), το πνεύμα των σχετικών διατάξεων.
Όπως βλέπουμε, τα δύο στοιχεία αλληλοσυμπληρώνονται και είναι εξίσου αναγκαία για την κατάφαση της ύπαρξης καταχρηστικής εφαρμογής απαλλακτικής διάταξης. Κατά δε τη σχετική επισήμανση του ΔΕΕ, θα πρέπει να συνεκτιμάται το συνολικό φορολογικό αποτέλεσμα που προκύπτει από τη δημιουργία μιας ρύθμισης[18].
Εν προκειμένω, η Φορολογική Διεύθυνση της Λιθουανίας τεκμηρίωσε την κρίση της με βάση το αντικειμενικό στοιχείο της μη γνησιότητας της θυγατρικής εταιρίας, λόγω ανεπαρκών, κατά τη κρίση της ελεγκτικής αρχής, ανθρώπινων και υλικών πόρων και απουσίας πραγματικής δραστηριότητας. Με αυτό τον τρόπο δεν αξιολόγησε αυτοτελώς το υποκειμενικό στοιχείο που συνδέεται με την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος, η ύπαρξη του οποίου αμφισβητείται, καθώς, όπως προέβαλε η Nordcurrent, τα πραγματοποιηθέντα από τη θυγατρική κέρδη φορολογήθηκαν στο Ηνωμένο Βασίλειο με συντελεστή υψηλότερο από τον συντελεστή του φόρου εταιριών που θα εφαρμοζόταν στη Λιθουανία. Η εξέταση αυτής της παραμέτρου και το αν εν τέλει υπήρξε φορολογική εξοικονόμηση ή όχι είναι κρίσιμη[19] προκειμένου να εκτιμηθεί κατά πόσον ο κύριος σκοπός ή ένας από τους κύριους σκοπούς της ύπαρξης της θυγατρικής κατά τις ημερομηνίες καταβολής των επίμαχων μερισμάτων ήταν η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος[20].
Ένα γενικό σχόλιο
Στο πλαίσιο της υπόθεσης αυτής, το ΔΕΕ εμπλούτισε την ερμηνευτική του καθοδήγηση ως προς την εφαρμογή τόσο του αντικαταχρηστικού κανόνα της Οδηγίας, όσο και των λοιπών επιμέρους αντικαταχρηστικών κανόνων της δευτερογενούς ενωσιακής νομοθεσίας και έδωσε σημαντικά εργαλεία στις εθνικές φορολογικές αρχές, οι οποίες όλο και συχνότερα αξιοποιούν αντικαταχρηστικές διατάξεις, προκειμένου να ελέγξουν συναλλακτικές μεθοδεύσεις και ρυθμίσεις.
Ταυτόχρονα, όμως, φωτίζεται η ευχέρεια του φορολογούμενου να προβαίνει σε οικονομικά ευέλικτες ρυθμίσεις και να επιλέγει τις λιγότερο επιβαρυντικές φορολογικά λύσεις, χωρίς αυτόματα να εγκαλείται για κατάχρηση – του δίνεται, δηλαδή, ο χώρος να αποδείξει, κατόπιν ολιστικής εξέτασης της ρύθμισής του, ότι δεν απέβλεψε σε κάποιο φορολογικό πλεονέκτημα [21].
[1] Τα πραγματικά περιστατικά έχουν αντληθεί από την Αίτηση Προδικαστικής Απόφασης της Επιτροπής Φορολογικών Διαφορών, που κατατέθηκε στο ΔΕΕ στις 26.03.2024, η οποία περιλαμβάνει αποσπάσματα από την από 13.12.2023 απόφαση της Επιτροπής στην υπόθεση της «Nordcurrent Group» UAB.
[2] Όπως επικαλέστηκε η Nordcurrent, δεδομένου του χαρακτήρα και λαμβανομένων υπόψη των μεταβολών στις δραστηριότητες της θυγατρικής, οι υλικές εγκαταστάσεις ήταν αναγκαίες μόνο στην αρχή και όχι κατά τη μεταγενέστερη περίοδο άσκησης δραστηριότητας. Πιο συγκεκριμένα, πριν από την περίοδο 2010–2011, όταν η θυγατρική διένειμε παιχνίδια σε φυσικά μέσα, διατηρούσε συμβάσεις με αποθήκες εμπορευμάτων στο Ηνωμένο Βασίλειο. Κατά την επόμενη περίοδο, όταν άρχισαν να διανέμονται ηλεκτρονικά παιχνίδια, η θυγατρική δεν χρειαζόταν πλέον καθόλου υλικές εγκαταστάσεις. Ως εκ τούτου, οι αποφάσεις και η συμμετοχή του διαχειριστή της θυγατρικής ήταν επαρκείς, ώστε η θυγατρική να συνάψει τυπoποιημένες συμβάσεις για τη διανομή παιχνιδιών μέσω Google, Apple κ.λπ. Η διευθύντρια της θυγατρικής εκπλήρωσε το καθήκον που της ανέθεσαν οι μέτοχοι, ήτοι τη διαχείριση και διευκόλυνση της παγκόσμιας διανομής των παιχνιδιών που αναπτύσσει ο όμιλος (Βλ. Αίτηση Προδικαστικής Απόφασης της Επιτροπής Φορολογικών Διαφορών).
[3] C-228/24, σκ. 26.
[4] Η περίπτωση αυτή εξετάστηκε στις υποθέσεις T Danmark και Y Denmark Aps, C-116/16 και C-117/16. Εταιρία – όχημα είναι αυτή που έχει ως μοναδική δραστηριότητα την είσπραξη των μερισμάτων και τη μεταφορά τους στον δικαιούχο ή σε άλλες εταιρίες-οχήματα, χωρίς να διαθέτει προσωπικό, υλικοτεχνική υποδομή και οικονομικά δεδομένα που να υποδεικνύουν πραγματική δραστηριότητα (σκ. 104).
[5] Η περίπτωση αυτή εξετάστηκε στην υπόθεση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04. Εταιρεία προπέτασμα ή ταχυδρομική θυρίδα είναι μια πλασματική εγκατάσταση που δεν ασκεί καμία ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος του κράτους μέλους υποδοχής (σκ. 68).
[6] Βλ. Αίτηση Προδικαστικής Απόφασης της Επιτροπής Φορολογικών Διαφορών, παρ. 22.
[7] C-228/24, σκ. 34.
[8] Σε επίπεδο εθνικού δικαίου, σημειώνουμε χαρακτηριστικά τη σχετική αναφορά που πραγματοποιείται στην εγκύκλιο Ε. 2167/2019 της ΑΑΔΕ για την εφαρμογή αντικαταχρηστικών διατάξεων του εθνικού δικαίου: «Περαιτέρω, η Φορολογική Διοίκηση θα πρέπει να συνεκτιμά τόσο την αρχική κατάσταση των εμπλεκόμενων εταιριών όσο και το τελικό αποτέλεσμα που επέρχεται με τον μετασχηματισμό και τυχόν εταιρικές πράξεις που τον ακολουθούν. Σε αυτές τις περιπτώσεις ειδικά όταν πρόκειται για διασυνοριακούς μετασχηματισμούς είναι κρίσιμο για τη διαπίστωση του σκοπού φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής να εξετάζεται αν και μετά τη θέση σε εφαρμογή των τυχόν διευθετήσεων διατηρείται η επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα, όπως ασκείτο και πριν τον μετασχηματισμό (παρά την τυχόν μεταβολή στο φορέα της επιχείρησης συνεπεία του μετασχηματισμού, βλ. σχετικά και τα σημεία 5 και 6 του Προοιμίου της Οδηγίας). Από την άποψη αυτή, κατ’ αρχήν δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής του αντικαταχρηστικού κανόνα, εφόσον η άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας διατηρείται στην Ελλάδα, και συνεπώς η Ελλάδα διατηρεί το δικαίωμα φορολόγησης που έχει ως κράτος της εισφέρουσας, όπως αυτό είχε και πριν το μετασχηματισμό». Το εν λόγω απόσπασμα αναφέρεται στην εφαρμογή του αντικαταχρηστικού κανόνα επί εταιρικών μετασχηματισμών (τέως άρθρο 56 του Ν 4172/2013, πλέον άρθρο 56 του Ν 5162/2024), αλλά απηχεί γενικότερα το χρονικό εύρος εντός του οποίου θα πρέπει να εξετάζεται μια μεθόδευση. Υπό το πρίσμα της εξεταζόμενης απόφασης του ΔΕΕ, έχει ενδιαφέρον να αναλογιστεί κανείς, επί της ανωτέρω περίπτωσης, ποιο θα είναι -υπό συνθήκες- το θεμιτό διάστημα διατήρησης στην Ελλάδα της επιχειρηματικής δραστηριότητας μιας μετασχηματισθείσας επιχείρησης, ώστε να μην αίρεται η εφαρμογή των φορολογικών ευεργετημάτων επί εταιρικών μετασχηματισμών λόγω καταχρηστικότητας.
[9] C-228/24, σκ. 38, 41 – 42.
[10] C-228/24, σκ. 47.
[11] C-228/24, σκ. 48.
[12] C-228/24, σκ. 53.
[13] Το ερώτημα στην περίπτωση των υποθέσεων C-116/16 και C-117/16 ήταν εάν εξακολουθεί να υπάρχει φορολογικό πλεονέκτημα, παρά το γεγονός ότι τα καταβαλλόμενα μερίσματα από την εταιρία «όχημα» προς την τελική δικαιούχο εταιρία θα απαλλάσσονταν έτσι κι αλλιώς της φορολόγησης, λόγω της ύπαρξης Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (σκ. 107 της Απόφασης). Κατά τη Γεν. Εισαγγελέα Kokott, η τεχνητή μεθόδευση θα πρέπει να οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα, δηλαδή φορολογική επιβάρυνση μικρότερη σε σχέση με αυτή που προκύπτει από μια γνήσια ρύθμιση (σκ. 88 των Προτάσεων). Το ΔΕΕ αρχικά διαφώνησε, επισημαίνοντας ότι η ύπαρξη ΣΑΔΦ δεν μπορεί per se να αποκλείσει την καταχρηστικότητα βάσει της Οδηγίας (σκ. 108), ούτε είναι ικανή να αποδείξει το υποστατό μιας καταβολής σε δικαιούχους που κατοικούν στο τρίτο κράτος με το οποίο συνήφθη η συμφωνία αυτή (σκ. 109). Για την αξιοποίηση των προνομίων της ΣΑΔΦ επεσήμανε ότι οι καταβολές θα πρέπει να γίνονται απευθείας στους σχετικούς δικαιούχους και όχι μέσω εταιρίας-οχήματος – ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι το αποτέλεσμα μπορεί να είναι το ίδιο, δηλαδή η απαλλαγή. Εν προκειμένω, δηλαδή, το ΔΕΕ δεν εστίασε στο φορολογικό αποτέλεσμα (που ήταν ουδέτερο), αλλά στην πορεία προς αυτό, ήτοι στη μεσολάβηση μιας εταιρίας «οχήματος». Εν τέλει, κατέληξε στο ότι η δομή ενός ομίλου, εταιρίες του οποίου λαμβάνουν απαλλασσόμενα μερίσματα, μπορεί να μη συνδέεται με καταχρηστική συμπεριφορά, εφόσον δεν μεσολαβούν ενδιάμεσες εταιρίες, αλλά με άλλους οικονομικούς λόγους και αυτό να είναι θεμιτό (σκ. 110). Βλ. σχετική ανάλυση σε Danon, Gutman, Lukkien, et.al., The Prohibition of Abuse of Rights After the ECJ Danish Cases, Intertax, 2021, vol. 49, τ. 6&7, σελ. 496 – 497.
[14] C-116/16 και C-117/16, σκ. 110.
[15] Βλ. Γ. Μηνούδη, Ζητήματα φοροαποφυγής, «Επιχείρηση», τ. 1/2023, σελ. 53-55, με παράθεση δύο αποφάσεων της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, στις οποίες έχει γίνει επίκληση αντικαταχρηστικών κανόνων. Στη μεν πρώτη (ΔΕΔ 2746/2022), η ΔΕΔ εντόπισε το φορολογικό πλεονέκτημα και πειστικά εφάρμοσε τον κανόνα, αφού πρώτα αναζήτησε και απέρριψε άλλο οικονομικό και λογιστικό λόγο που να αιτιολογεί τη ρύθμιση. Αντίθετα, στη δεύτερη απόφαση (ΔΕΔ Α 4450/2021), η ΔΕΔ δεν ανέτρεξε σε άλλες αιτίες που να εξηγούν εμπορικά την -φαινομενικά τεχνητή- διευθέτηση της προσφεύγουσας, αλλά προσήψε καταχρηστικότητα, χωρίς να σταθμίσει ότι ο κάθε φορολογούμενος δικαιούται να επιλέγει τη λιγότερο επαχθή γι’ αυτόν φορολογικά λύση.
[16] Βλ. Θ. Φορτσάκης – Α. Τσουρουφλής, Φορολογικό δίκαιο, 8η έκδοση (2024), σελ. 347. Επίσης, όπως σημείωσε το ΔΕΕ και στην υπόθεση Cadbury Schweppes (σκ 50), η επιλογή μιας ημεδαπής εταιρίας να αξιοποιήσει ένα εργαλείο, όπως η δημιουργία δευτερεύουσας εγκατάστασης εντός άλλου κράτους μέλους, δεν μπορεί να στηρίξει ένα γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής και να δικαιολογήσει μια κύρωση που θίγει μια θεμελιώδη ελευθερία την οποία εγγυάται η Συνθήκη για τη Λειτουργία της ΕΕ.
[17] Σε επίπεδο εθνικού δικαίου, η άντληση φορολογικού πλεονεκτήματος επί εταιρικών μετασχηματισμών ήταν θεμιτή με την αξιοποίηση των φορολογικών κινήτρων που παρέχονταν εναλλακτικά με τους νόμους 1297/1972, 2166/1993, 4172/2013 και 4935/2022 (οι τρεις πρώτοι εκ των οποίων έχουν πλέον καταργηθεί και το σχετικό πλαίσιο κινήτρων παρέχεται ενιαία από το Ν 5162/2024 και περιορισμένα από το Ν 4935/2022). Περαιτέρω, όπως επισημαίνεται ορθά και από το Γ. Μηνούδη στο άρθρο «Ζητήματα φοροαποφυγής» (ως άνω, σελ. 53): «Η νομοθετική εξουσία οφείλει πλέον να μεριμνά ως προς το πώς νομοθετεί, όχι μόνον σχετικά με τις αντικαταχρηστικές φορολογικές διατάξεις, αλλά και ευρύτερα στο πεδίο του φορολογικού δικαίου να αποφασίζει συνειδητά τι απαγορεύει ή περιορίζει όταν ρυθμίζει ένα θέμα, αλλά κυρίως και τι δεν απαγορεύει ή περιορίζει. Δηλαδή, γεννάται πλέον το ερώτημα κατά πόσο, όταν τίθενται ρητά κάποιες προϋποθέσεις για να επέλθει ένα ευνοϊκό φορολογικό αποτέλεσμα ή να μην επέλθει ένα δυσμενές φορολογικό αποτέλεσμα, είναι δυνατόν να μιλήσει κανείς για φοροαποφυγή, σε περίπτωση που πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές. Κατά την εκτίμησή μας, δεν θα πρέπει να υφίσταται ζήτημα φοροαποφυγής και εφαρμογής ΓΑΚ σε περιπτώσεις που διαφαίνεται η βούληση του νομοθέτη να ρυθμίσει εξαντλητικά ένα ζήτημα, ακόμη και εάν φαινομενικά προκύπτουν «παραθυράκια» που επιτρέπουν σημαντική μείωση του φόρου».
[18] C-228/24, σκ. 52.
[19] C-228/24, σκ. 54.
[20] Είναι ενδιαφέρον ότι η Φορολογική Διεύθυνση της Λιθουανίας, στην επίσημη συνοπτική της ερμηνεία του αντικαταχρηστικού κανόνα στον εθνικό νόμο περί φόρου εταιριών, έχει διευκρινίσει τα εξής, που συνάδουν με την εξέταση των δύο προϋποθέσεων που απαιτούνται για την στοιχειοθέτηση κατάχρησης: «Το αντικαταχρηστικό μέτρο δεν θα εφαρμοστεί σε περίπτωση που, αφού ληφθούν υπόψη όλα τα σχετικά γεγονότα και περιστάσεις, διαπιστωθεί ότι ένα από τα στάδια μιας ρύθμισης μπορεί να μην είναι γνήσιο, δηλαδή να μην έχει τεθεί σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα, αλλά η ύπαρξη της εν λόγω ρύθμισης δεν συνδέεται με την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που παρακωλύει το αντικείμενο ή τον σκοπό [της οδηγίας 2011/96] (δηλαδή η φορολογική υποχρέωση και το ποσό του φόρου παραμένουν αμετάβλητα μετά την κατάργηση της ρύθμισης που δεν είναι γνήσια)». (αντληθέν από την Αίτηση Προδικαστικής Απόφασης της Επιτροπής Φορολογικών Διαφορών, παρ. 19).
[21] Βλ. CFE ECJ Task Force, Nordcurrent Group: Interpretation of the Anti-abuse Provision in the Parent Subsidiary Directive Opinion Statement ECJ-TF 1/2025 on the decision of the CJEU of 03 April 2025 in Case C-228/24, Nordcurrent group UAB, 21.05.2025, https://taxadviserseurope.org/new_ahgency/wp-content/uploads/2025/05/ECJ-TF-2-2025-Nordcurrent.pdf
