Φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητα στην Ελλάδα του οποίου δικαιούχος είναι αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή οντότητα
Στο σημείωμα αυτό επιχειρώ να συζητήσω κάποιες δυσκολίες όσον αφορά στην προσέγγιση από τη Φορολογική Διοίκηση του ζητήματος της φορολόγησης του εισοδήματος από ακίνητα στην Ελλάδα του οποίου δικαιούχος είναι αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή οντότητα.
Η προσέγγιση της Φορολογικής Διοίκησης αποτυπώνεται κυρίως στην ΠΟΛ 1069/2015, όπως ισχύει. Η παρ. 6 αυτής έχει ως εξής (η έμφαση και υπογραμμίσεις είναι του γράφοντος):
- Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν επίσης εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας.Το εισόδημα αυτό, αν και χαρακτηρίζεται εισόδημα από ακίνητη περιουσία ιδίως για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, θεωρείται σε κάθε περίπτωση έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητακαι επομένως, για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται και αφορούν τα ακίνητα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των περιπτώσεων δ΄ και στ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39.
……….
Αναφορικά με τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που δεν έχουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα το υπόψη εισόδημα (από ακίνητη περιουσία) υπάγεται σε φορολόγηση ως εξής:
Στην περίπτωση που ο αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας, εφαρμογή θα έχουν οι διατάξεις της αντίστοιχης Σύμβασης που ισχύει. Έτσι, ακόμα και όταν το εισόδημα από ακίνητα χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση την εσωτερική νομοθεσία της χώρας πηγής του εισοδήματος, όπως συμβαίνει στην περίπτωση της Ελλάδας, το εισόδημα από ακίνητα εξακολουθεί να φορολογείται στην χώρα πηγής (Ελλάδα), όπως ορίζει το εσωτερικό δίκαιο, σύμφωνα με το αντίστοιχο άρθρο περί εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των ΣΑΔΦ (συνήθως το άρθρο 6 των εν λόγω συμβάσεων) και το άρθρο περί φορολόγησης κερδών επιχειρήσεων (συνήθως το άρθρο 7 των εν λόγω συμβάσεων), χωρίς να εξετάζεται αν υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού δικαιούχου στην Ελλάδα ή όχι.
Στην περίπτωση που αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα δεν έχει σε ισχύ σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας, τότε ο εν λόγω αλλοδαπός αποκτά εκ της εκμεταλλεύσεως του ακινήτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 4172/2013. Και στις δυο παραπάνω περιπτώσεις ο αλλοδαπός δικαιούχος για το εισόδημά του αυτό φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 47 και 58 του ν. 4172/2013 και για το σκοπό αυτό υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος με τις διατάξεις του άρθρου 68 του ίδιου ως άνω νόμου.
Κατά τη γνώμη μου, η τοποθέτηση της Φορολογικής Διοίκησης όσον αφορά σε δικαιούχο εισοδήματος από ακίνητο που είναι αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, είτε είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα δεν έχει συνάψει Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας (ΣΑΔΦ) είτε κάτοικος χώρας με την οποία έχει συναφθεί τέτοια σύμβαση, ενέχει λογικά άλματα. Ειδικά:
α. Περίπτωση στην οποία δικαιούχος του εισοδήματος από ακίνητο είναι αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα φορολογικός κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα δεν έχει συνάψει ΣΑΔΦ
Για την περίπτωση αυτή, η κρίσιμη διατύπωση της ΠΟΛ 1069/2015 είναι ότι «Στην περίπτωση που αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα δεν έχει σε ισχύ σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας, τότε ο εν λόγω αλλοδαπός αποκτά εκ της εκμεταλλεύσεως του ακινήτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 4172/2013.». Η διατύπωση αυτή φαίνεται να ενέχει έναν αυτοματισμό, ότι δηλαδή η απόκτηση εισοδήματος από ακίνητο αυτομάτως οδηγεί στην απόκτηση μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα. Δεν είναι όμως νόμιμο η Φορολογική Διοίκηση να θεσπίζει, κατά τα φαινόμενα, αμάχητο τεκμήριο περί απόκτησης μόνιμης εγκατάστασης. Τούτο διότι ύπαρξη ή μη μόνιμης εγκατάστασης πρέπει να κρίνεται κατά περίπτωση σύμφωνα με το άρθρο 6 ΚΦΕ. Πράγματι, σε πολλές περιπτώσεις η εκμετάλλευση ακινήτου θα συνεπάγεται και την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, όχι όμως ίσως η κάθε περίπτωση. Ενδιαφέρον για το θέμα αυτό έχει το ακόλουθο απόσπασμα από την ερμηνεία της κατά βάση όμοιας με το άρθρο 6 ΚΦΕ (ν. 4172/2013) διάταξης του άρθρου 5 της πρότυπης ΣΑΔΦ του ΟΟΣΑ:
- Also, the determination of whether or not an enterprise of a Contracting State has a permanent establishment in the other Contracting State must be made independently from the determination of which provisions of the Convention apply to the profits derived by that enterprise. For instance, a farm or apartment rental office situated in a Contracting State and exploited by a resident of the other Contracting State may constitute a permanent establishment regardless of whether or not the profits attributable to such permanent establishment would constitute income from immovable property covered by Article 6; whilst the existence of a permanent establishment in such cases may not be relevant for the application of Article 6, it would remain relevant for the purposes of other provisions such as paragraphs 4 and 5 of Article 11, subparagraph c) of paragraph 2 of Article 15 and paragraph 3 of Article 24.[1]
(έμφαση του γράφοντος)
Δύο στοιχεία φαίνεται να προκύπτουν από το παραπάνω χωρίο-σχόλιο· πρώτον, το είδος του εισοδήματος που αποκτά η επιχείρηση δεν προσδιορίζει αυτομάτως το εάν έχει ή όχι η επιχείρηση αυτή μόνιμη εγκατάσταση στον τόπο γένεσης του εισοδήματος αυτού. Δεύτερον, κατά το παραπάνω σχόλιο η ύπαρξη εισοδήματος από ακίνητα «μπορεί» (may) να σηματοδοτεί την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, αλλά σίγουρα δεν τη δημιουργεί αυτομάτως. Το σημείο αυτό υπογραμμίζεται στην παρ. 36 του σχολιασμού του ίδιου άρθρου 5 της πρότυπης ΣΑΔΦ του ΟΟΣΑ, όπου αναφέρεται:
- Where tangible property such as facilities, industrial, commercial or scientific (ICS) equipment, buildings, or intangible property such as patents, procedures and similar property, are let or leased to third parties through a fixed place of business maintained by an enterprise of a Contracting State in the other State, this activity will, in general, render the place of business a permanent establishment. The same applies if capital is made available through a fixed place of business. If an enterprise of a State lets or leases facilities, ICS equipment, buildings or intangible property to an enterprise of the other State without maintaining for such letting or leasing activity a fixed place of business in the other State, the leased facility, ICS equipment, building or intangible property, as such, will not constitute a permanent establishment of the lessor provided the contract is limited to the mere leasing of the ICS equipment, etc….[2]
(έμφαση του γράφοντος)
Δηλαδή, κατά το παραπάνω σχόλιο, ένα κτήριο το οποίο εκμισθώνει αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή οντότητα δεν αποτελεί εκ του λόγου αυτού μόνιμη εγκατάσταση του προσώπου αυτού· θα πρέπει, είτε στο ίδιο αυτό κτήριο ίσως, είτε σε άλλο, να υφίσταται πράγματι καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του αλλοδαπού εκμισθωτή, όπου ο εκμισθωτής να καταπιάνεται με ζητήματα που αφορούν στη μίσθωση. Κάτι τέτοιο δεν είναι ούτε αυτονόητο ούτε απαραίτητο, ειδικά για μία απλή μίσθωση χώρου χωρίς εκτεταμένες παρεπόμενες υποχρεώσεις για τον εκμισθωτή, π.χ. μίσθωση ενδεχομένως ενός ιδιόκτητου γραφείου ή κτηρίου που αλλοδαπό νομικό πρόσωπο χρησιμοποιούσε στο παρελθόν για τη δραστηριότητά του και τώρα πλέον δεν χρειάζεται, και το οποίο έχει μισθώσει μακροπρόθεσμα σε μισθωτή ο οποίος είναι επιφορτισμένος και με τη συντήρησή του. Τα ανωτέρω, παρότι βασίζονται σε σχόλια της πρότυπης ΣΑΔΦ του ΟΟΣΑ, ισχύουν εξίσου στην ερμηνεία του άρθρου 6 ΚΦΕ, που ακολουθεί πιστά την πρότυπη αυτή σύμβαση.
Τη λογική της εξατομικευμένης αξιολόγησης της ύπαρξης ή μη μόνιμης εγκατάστασης φαίνεται να ακολούθησε και το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών στην απόφαση 6416/2023, απόσπασμα της οποίας παρατίθεται στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών 1386/2023. Η περίπτωση αυτή αφορούσε σε βρετανική εταιρεία που εκμεταλλευόταν ακίνητο στη Σαντορίνη, και η ΣΑΔΦ με το Ηνωμένο Βασίλειο δεν περιλαμβάνει εξαίρεση για το εισόδημα από ακίνητη περιουσία από το γενικό κανόνα περί μόνιμης εγκατάστασης. Δηλαδή, κατά τη ΣΑΔΦ αυτή και το εισόδημα από ακίνητα επιχείρησης θεωρείται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, και σε περίπτωση βρετανικής τέτοιας επιχείρησης με ακίνητο στην Ελλάδα το εισόδημα αυτό μπορεί να φορολογηθεί στην Ελλάδα εφόσον αποδίδεται σε μόνιμη εγκατάσταση εντός των συνόρων της. Άρα, υπό μίαν έννοια βρισκόμαστε σε πλέγμα διατάξεων αντίστοιχο με αυτό που θα υπήρχε ελλείψει της ΣΑΔΦ, αφού κατά το άρθρο 5 παρ. 1 περ. ε) ΚΦΕ[3] θεωρείται εισόδημα ημεδαπής το εισόδημα εκείνο από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στην ημεδαπή, μόνον μέσω μόνιμης εγκατάστασης. Εξετάζοντας το ζήτημα της ύπαρξης ή μη μόνιμης εγκατάστασης (ζήτημα για το οποίο, όπως ανέφερα, οι διατάξεις του εσωτερικού δικαίου και των ΣΑΔΦ βασικά συμπίπτουν), το ΔΠρΑθ σκέφθηκε ως εξής:
«από τις ανωτέρω διατάξεις της ελληνοβρετανικής σύμβασης προκύπτει ότι οι εταιρείες που έχουν την έδρα τους στη Μεγάλη Βρετανία υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για τα κέρδη που προέρχονται από μόνιμη εγκατάσταση σ’ αυτήν, όπως η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης καθορίζεται από τις διατάξεις της εν λόγω σύμβασης. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της ανωτέρω φορολογικής υποχρέωσης βρετανικής επιχείρησης δεν αρκεί ότι η επιχείρηση αυτή απέκτησε κέρδη από πηγή που κείται στην Ελλάδα, αλλά πρέπει να προκύπτει ότι τα εν λόγω κέρδη της βρετανικής επιχείρησης προέκυψαν από μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατά την έννοια των ειδικών διατάξεων της ελληνοβρετανικής σύμβασης δεδομένης της υπερνομοθετικής ισχύος της ως άνω Σ.Α.Δ.Φ, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος, ως διεθνούς σύμβασης που έχει κυρωθεί από τη χώρα μας (βλ. ΣτΕ 2553/1997, ΣτΕ 385/1996, ΣτΕ 2548/1989).
Εξάλλου, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του ΚΦΕ και ΦΠΑ, σε περίπτωση βρετανικής επιχείρησης που ασκεί δραστηριότητα υπεκμίσθωσης ακινήτων που βρίσκονται στην Ελλάδα, παρέχοντας μάλιστα στους πελάτες της, σταθερά και επί μονίμου βάσεως, πρόσθετες υπηρεσίες καθαριότητας των εκμισθωμένων χώρων, η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάστασή της στην Ελλάδα, καθώς για την παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών, που δεν υπάγονται στις προβλεπόμενες κατά νόμο εξαιρέσεις του άρθρου 6 του ν. 4172/2013 και της ανωτέρω Σ.Α.Δ.Φ. απαιτείται αντίστοιχη υποδομή (πρόσληψη εργατικού δυναμικού, καθορισμός ωραρίου εργασίας, αγορά απαιτούμενων ειδών καθαριότητας κ.λπ.) και, ως εκ τούτου, υπάγεται στις προβλεπόμενες κατά νόμο υποχρεώσεις της βάσει της κείμενης νομοθεσίας, όπως τούτο ρητώς προβλέπεται και στο άρθρο XIV της εν λόγω Σ.Α.Δ.Φ.»
Δηλαδή, το Δικαστήριο αφενός επιβεβαιώνει ότι το εισόδημα πρέπει να αποδίδεται σε μόνιμη εγκατάσταση και, εν συνεχεία, χωρίς να αρκείται στο ότι το εισόδημα προέρχεται από ακίνητο, εξετάζει τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά για να διαμορφώσει πεποίθηση για το εάν υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση, αποδίδοντας μάλιστα σημασία στο ότι η εκμισθώτρια παρείχε «…στους πελάτες της, σταθερά και επί μονίμου βάσεως, πρόσθετες υπηρεσίες καθαριότητας των εκμισθωμένων χώρων», διότι σε τέτοια περίπτωση «η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάστασή της στην Ελλάδα, καθώς για την παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών, που δεν υπάγονται στις προβλεπόμενες κατά νόμο εξαιρέσεις του άρθρου 6 του ν. 4172/2013 και της ανωτέρω Σ.Α.Δ.Φ. απαιτείται αντίστοιχη υποδομή (πρόσληψη εργατικού δυναμικού, καθορισμός ωραρίου εργασίας, αγορά απαιτούμενων ειδών καθαριότητας κ.λπ.)». Χωρίς να υπεισέρχεται κανείς στο εάν και αυτό το σκεπτικό αποτελεί επαρκή βάση για τη διαπίστωση ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης, οπωσδήποτε πάντως καταρρίπτει την αυτόματη εξίσωση της ύπαρξης εισοδήματος από ακίνητα στην Ελλάδα με την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης.
Με βάση τα ανωτέρω, η θέση που μάλλον υιοθετεί η Φορολογική Διοίκηση στην ΠΟΛ 1069/2015 κατά την οποία, απούσης ΣΑΔΦ, το εισόδημα από ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα αλλοδαπού νομικό προσώπου ή οντότητας συνεπάγεται αυτόματα μόνιμη εγκατάσταση αυτού και άρα φορολογείται στην Ελλάδα, δεν φαίνεται ικανοποιητική.
β. Περίπτωση στην οποία δικαιούχος του εισοδήματος από ακίνητο είναι αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα φορολογικός κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει ΣΑΔΦ
Οι ΣΑΔΦ κατά κανόνα επιτρέπουν τη φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητο στο κράτος στο οποίο το ακίνητο βρίσκεται. Όμως, οι ΣΑΔΦ δεν προχωρούν πέραν από αυτό το σημείο. Δηλαδή, γενικά αλλά και ως προς το συγκεκριμένο ζήτημα, οι ΣΑΔΦ προβλέπουν επιτρεπτικά πού μπορεί να φορολογηθεί το εισόδημα, ανάλογα με το είδος του, δεν προβλέπουν όμως εάν θα φορολογηθεί το εισόδημα ή όχι τελικά. Αυτό εναπόκειται στην εσωτερική νομοθεσία του κάθε κράτους. Έτσι, στο σχολιασμό του σχετικού άρθρου 6 της πρότυπης ΣΑΔΦ του ΟΟΣΑ, και δη της παραγράφου 1 αυτού, αναφέρεται ότι «Paragraph 1 gives the right to tax income from immovable property to the State of source, that is, the State in which the property producing such income is situated.»[4] (έμφαση του γράφοντος), αλλά και ότι «It should further be noted that the provisions of the Article do not prejudge the application of domestic law as regards the manner in which income from immovable property is to be taxed.»[5] (έμφαση του γράφοντος). Άρα, προκειμένου να φορολογηθεί στην Ελλάδα εισόδημα αλλοδαπού προσώπου κατοίκου σε χώρα με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει ΣΑΔΦ, συμπεριλαμβανομένου του εισοδήματος από ακίνητο ευρισκόμενο στην Ελλάδα, αφενός πρέπει η ΣΑΔΦ να επιτρέπει την φορολόγησή του στην Ελλάδα, αφετέρου όμως πρέπει η εσωτερική φορολογική νομοθεσία να προβλέπει τη φορολόγησή του στην Ελλάδα, δηλαδή ο επιτρεπτικός κανόνας της ΣΑΔΦ από μόνος του δεν επαρκεί.
Η ΠΟΛ 1069/2015 φαινομενικά μόνον λαμβάνει υπόψη αυτό το σημείο, αναφέροντας τα εξής:
Έτσι, ακόμα και όταν το εισόδημα από ακίνητα χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση την εσωτερική νομοθεσία της χώρας πηγής του εισοδήματος, όπως συμβαίνει στην περίπτωση της Ελλάδας, το εισόδημα από ακίνητα εξακολουθεί να φορολογείται στην χώρα πηγής (Ελλάδα), όπως ορίζει το εσωτερικό δίκαιο, σύμφωνα με το αντίστοιχο άρθρο περί εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των ΣΑΔΦ (συνήθως το άρθρο 6 των εν λόγω συμβάσεων) και το άρθρο περί φορολόγησης κερδών επιχειρήσεων (συνήθως το άρθρο 7 των εν λόγω συμβάσεων), χωρίς να εξετάζεται αν υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού δικαιούχου στην Ελλάδα ή όχι.
Το πρόβλημα όμως είναι ότι η διατύπωση αυτή δεν αντιστοιχεί στα προβλεπόμενα από την εσωτερική νομοθεσία. Δηλαδή, το εσωτερικό δίκαιο πουθενά δεν προβλέπει ότι το εισόδημα από ακίνητα στην Ελλάδα αλλοδαπής νομικού προσώπου ή οντότητας φορολογείται στην Ελλάδα, χωρίς να εξετάζεται εάν αυτό αποδίδεται ή όχι σε μόνιμη εγκατάσταση. Αντιθέτως, το άρθρο 5 παρ. 1 περ. ε) ΚΦΕ προβλέπει ότι:
- Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι κάθε εισόδημα πηγής Ελλάδας και ιδίως:
…..
ε) το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στην ημεδαπή, μέσω μόνιμης εγκατάστασης
…”
(έμφαση του γράφοντος)
Το άρθρο 47 παρ. 2 ΚΦΕ προβλέπει ότι:
- Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Η ίδια η ΠΟΛ 1069/2015 στην ίδια παρ. 6 αναφέρει ότι:
- Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν επίσης εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας.Το εισόδημα αυτό, αν και χαρακτηρίζεται εισόδημα από ακίνητη περιουσία ιδίως για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, θεωρείται σε κάθε περίπτωση έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητακαι επομένως, για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται και αφορούν τα ακίνητα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των περιπτώσεων δ΄ και στ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39.
(έμφαση του γράφοντος)
Προς την ίδια κατεύθυνση, η ΠΟΛ 1032/2015, παρ. 10 αναφέρει ότι:
«…δεδομένου ότι με βάση τις διατάξεις της περιπτ. ε’ του άρθρου 5 εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι μόνο αυτό που ασκείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης…»
(έμφαση του γράφοντος)
ενώ για το ίδιο θέμα η ΠΟΛ 1042/2015, παρ. 16 περ. α) διευκρινίζει ότι
Από το συνδυασμό των διατάξεων της περ. ε’ του άρθρου 5 και της παραγρ. 2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 συνάγεται ότι τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατ’αρχήν δεν υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα για τα εισοδήματα που αποκτούν από πηγές Ελλάδος.
(έμφαση του γράφοντος)
Συνεπώς, δεν είναι σύμφωνη με τον ΚΦΕ, κατά την εκτίμησή μου, η επιβολή φόρου εισοδήματος σε εισόδημα από ακίνητο στην Ελλάδα αλλοδαπού δικαιούχου νομικού προσώπου ή οντότητας στην περίπτωση που ο αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει ΣΑΔΦ που επιτρέπει τη φορολόγηση του εισοδήματος αυτού στην Ελλάδα, παρά μόνον εάν διαπιστωθεί πρώτα ότι το ακίνητο αυτό αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού αυτού δικαιούχου.
Η αδυναμία της Φορολογικής Διοίκησης να υποδείξει τη διάταξη εκείνη του εσωτερικού δικαίου που προβλέπει τη φορολόγηση του υπό εξέταση εισοδήματος στην Ελλάδα είναι ακόμη προφανέστερη στην παρ. 3 της ΠΟΛ 1138/2015, όπου αναφέρεται «Έτσι, ακόμα και όταν το εισόδημα από ακίνητα χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση την εσωτερική νομοθεσία της χώρας πηγής του εισοδήματος, όπως συμβαίνει στην περίπτωση της Ελλάδας, το εισόδημα από ακίνητα εξακολουθεί να φορολογείται στην χώρα πηγής (Ελλάδα), όπως ορίζει το εσωτερικό δίκαιο, σύμφωνα με το αντίστοιχο άρθρο περί εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των ΣΑΔΦ (συνήθως το άρθρο 6 των εν λόγω συμβάσεων) και το άρθρο περί φορολόγησης κερδών επιχειρήσεων (συνήθως το άρθρο 7 των εν λόγω συμβάσεων), χωρίς να εξετάζεται αν υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού δικαιούχου στην Ελλάδα ή όχι.»
Η διατύπωση αυτή είναι εσωτερικά αντιφατική· ξεκινάει λέγοντας ότι το εισόδημα νομικών προσώπων και οντοτήτων από ακίνητα στην Ελλάδα κατά το εσωτερικό δίκαιο αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Άρα, αποτελεί εισόδημα ημεδαπής μόνον εφόσον γεννάται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα. Συνεχίζει λέγοντας ότι αυτό ουσιαστικά δεν έχει σημασία, και ότι «το εισόδημα από ακίνητα εξακολουθεί να φορολογείται στην χώρα πηγής (Ελλάδα), όπως ορίζει το εσωτερικό δίκαιο». Ποιο είναι όμως αυτό το «εσωτερικό δίκαιο», που εν προκειμένω παραμερίζει το γενικό κανόνα ότι θα πρέπει το εισόδημα αυτό να αποδίδεται σε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα προκειμένου να φορολογηθεί; Το εδάφιο αυτό της ΠΟΛ 1138/2015 συνεχίζει χωρίς καμία άλλη παραπομπή στο εσωτερικό δίκαιο, παρά μόνον με παραπομπή σε άρθρα των ΣΑΔΦ. Η παραπομπή στο άρθρο 6 των ΣΑΔΦ, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, είναι αλυσιτελής, αφού η διάταξη αυτή επιτρέπει αλλά δεν επιτάσσει τη φορολόγηση του εισοδήματος αυτού στην Ελλάδα, ούτε από μόνη της επαρκεί προς τούτο. Η αναφορά στο άρθρο 7 των ΣΑΔΦ περί κερδών επιχειρήσεων προξενεί εντύπωση, διότι το άρθρο αυτό προβλέπει, όπως και το εσωτερικό ελληνικό φορολογικό δίκαιο, ότι κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αλλοδαπό πρόσωπο της μίας συμβαλλόμενης χώρας γεννά στην άλλη φορολογούνται στην άλλη συμβαλλόμενη χώρα μόνον εφόσον αποδίδονται σε μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού αυτού προσώπου σε αυτήν την άλλη χώρα. Συνεπώς, καμία αιτιολόγηση δεν παρέχεται και στην ΠΟΛ 1138/2015 ως προς το γιατί, όταν υφίσταται ΣΑΔΦ, δεν εξετάζεται εάν ο αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή οντότητα του εισοδήματος από ακίνητο στην Ελλάδα έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, προκειμένου το εισόδημα αυτό να φορολογηθεί στην Ελλάδα.
Ευρύτερα, η θέση που υιοθετεί η Φορολογική Διοίκηση, θέση η οποία με ένα τρόπο φαίνεται να διαλαμβάνει ότι η δυνατότητα φορολόγησης κάποιου εισοδήματος στην Ελλάδα σύμφωνα με ισχύουσα ΣΑΔΦ είναι αρκετή για τη φορολόγησή του, χωρίς να απαιτείται και διάταξη της εσωτερικής νομοθεσίας που να την επιβάλει, δημιουργεί κινδύνους και για άλλες μορφές εισοδήματος για τις οποίες υπάρχει τέτοια δυνατότητα φορολόγησης στην Ελλάδα κατά τις οικείες ΣΑΔΦ, αλλά όχι αντίστοιχη πρόβλεψη στο εσωτερικό δίκαιο. Τέτοιο παράδειγμα αποτελεί η δυνατότητα φορολόγησης υπεραξίας από διάθεση ακίνητης περιουσίας στο κράτος όπου η ακίνητο περιουσία βρίσκεται (άρθρο 13 παρ. 1 Πρότυπη ΣΑΔΦ ΟΟΣΑ), για την οποία όμως δεν υπάρχει αντίστοιχη πρόβλεψη φορολόγησης στο εσωτερικό δίκαιο, αφού και εάν ακόμη το ακίνητο θεωρηθεί ότι αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπού δικαιούχου, το εισόδημα από την πώλησή του δεν αποτελεί το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στην ημεδαπή, μέσω μόνιμης εγκατάστασης.
Συνοψίζοντας πάντως τα ανωτέρω όσον αφορά στο εισόδημα από ακίνητο στην Ελλάδα με δικαιούχο αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή οντότητα, φαίνεται να προκύπτουν τα εξής, αντίθετα με τις θέσεις της Φορολογικής Διοίκησης:
- Πρώτον, είτε η Ελλάδα έχει συνάψει ΣΑΔΦ με τη χώρα κατοικίας του δικαιούχου του εισοδήματος είτε όχι, και είτε η ΣΑΔΦ αυτή περιλαμβάνει ειδική διάταξη που να επιτρέπει τη φορολόγηση του εισοδήματος αυτού στη χώρα όπου ευρίσκεται το ακίνητο, είτε όχι, ως έχουν σήμερα οι διατάξεις του ΚΦΕ το εισόδημα αυτό θα πρέπει να φορολογείται στην Ελλάδα μόνον εφόσον αποδίδεται σε μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού δικαιούχου στην Ελλάδα.
- Δεύτερον, η μόνιμη αυτή εγκατάσταση δεν προκύπτει αυτομάτως επειδή και μόνον υπάρχει εισόδημα από ακίνητο στην Ελλάδα, αλλά η ύπαρξή της ή μη πρέπει να αξιολογείται εξατομικευμένα σε κάθε περίπτωση κατά το άρθρο 6 ΚΦΕ.
Δέον να διευκρινιστεί καταληκτικά ότι τα ανωτέρω αφορούν μόνο στο φόρο εισοδήματος και όχι σε φόρους κεφαλαίου, όπως ο ΕΝΦΙΑ ή ο ειδικός φόρος ακινήτων.
Θα ήθελα να ευχαριστήσω από καρδιάς για το χρόνο που πάντα απλόχερα μου διαθέτουν και για τα πάντα ενδιαφέροντα σχόλιά τους τις κυρίες Ελεονώρα Λιγούτσικου, Ιωάννα Νικητοπούλου και Κατερίνα Σταθακάρου και τους κυρίους Βασίλη Κουτρουμάνη και Μελέτη Μπαμπέκο. Φυσικά, για όποια λάθη ή παραλείψεις η ευθύνη είναι αμιγώς δική μου.
[1] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), σχολιασμός άρθρου 5, παρ. 9.
[2] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), σχολιασμός άρθρου 5, παρ. 36.
[3] Το ζήτημα αυτό, ότι δηλαδή μόνον το εισόδημα εκείνο από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στην ημεδαπή αλλά μέσω μόνιμης εγκατάστασης αποτελεί εισόδημα ημεδαπής, αναπτύσσεται πιο κάτω στο παρόν σημείωμα.
[4] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), σχολιασμός άρθρου 6, παρ. 1.
[5] op. cit. παρ. 4.
