The New Tax Procedure Code: A Comparative Study of the Significant Changes Enacted by Law 5104/2024 (in Greek)

Ο νέος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας: Οι βασικότερες μεταρρυθμίσεις που επέφερε ο Ν. 5104/2024 και η αντιπαραβολή του με τους προϊσχύσαντες κώδικες φορολογικής διαδικασίας

Ο Ν. 5104/2024, με τον οποίο θεσπίστηκε ο νέος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας,  περιλαμβάνει ορισμένες σημαντικές νέες διατάξεις, όπως, μεταξύ άλλων αυτές που αφορούν στην κατά προτεραιότητα ψηφιακή κοινοποίηση εγγράφων και πράξεων, στη διαλειτουργικότητα μεταξύ των φορέων του δημοσίου, στην επαγωγή συνεπειών στην σύμπραξη φορολογουμένου και ελεγκτικής αρχής, από την οποία προκύπτει περιορισμός της φορολογητέας ύλης, στην πρόβλεψη του οίκοθεν προσδιορισμού φόρου επί προσυμπληρωμένων δηλώσεων και στην αυστηροποίηση των ποινικών κυρώσεων επί φοροδιαφυγής. Στο παρόν άρθρο επιχειρείται μια παρουσίαση και ανάλυση των βασικότερων μεταβολών που επήλθαν στη φορολογική διαδικασία δυνάμει του νέου νόμου, σε σύγκριση και με τα προγενέστερα καθεστώτα των Ν. 4174/2013 και 4987/2022.

  1. Εισαγωγικά

Με το Ν. 5104/2024 πραγματοποιείται η εξ αρχής αναμόρφωση του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, μέσω της τροποποίησης υφιστάμενων διατάξεων και της προσθήκης νέων, της αναρίθμησης και σύμπτυξης άρθρων και της διαφοροποίησης στην συστηματική αποτύπωση των ρυθμίσεων περί της φορολογικής διαδικασίας εν γένει.

Οι βασικοί στόχοι του νέου Κώδικα (νέου ΚΦΔ) περιλαμβάνουν την απλοποίηση και ψηφιοποίηση των φορολογικών διαδικασιών και εν τέλει τον εκσυγχρονισμό του φορολογικού συστήματος, που θα κατατείνει στη διευκόλυνση των συναλλαγών των πολιτών και επιχειρήσεων με τη Φορολογική Διοίκηση, αξιοποιώντας τη σύγχρονη τεχνολογία. Αυτό αποτυπώνεται ευχερώς στο άρθρο 1 του νέου ΚΦΔ περί του σκοπού του νόμου, ο οποίος περιγράφεται διττός: εστιάζει αφενός στη διαφανή και σαφή επικοινωνία της φορολογικής διοίκησης με το φορολογούμενο, αφετέρου στις διαδικασίες βεβαίωσης και είσπραξης δημοσίων εσόδων. Παρατηρούμε δε ότι, σε αντίθεση με τα αντίστοιχα άρθρα των προγενέστερων νόμων περί του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, τόσο του Ν. 4174/2013, όσο και του Ν. 4987/2022, δεν γίνεται καμία αναφορά στις κυρώσεις για μη συμμόρφωση με τη νομοθεσία.

Στο παρόν άρθρο επιχειρείται μια παρουσίαση και ανάλυση των βασικότερων μεταβολών που επήλθαν στη φορολογική διαδικασία δυνάμει του νέου ΚΦΔ, σε σύγκριση και με τα προγενέστερα καθεστώτα των Ν. 4174/2013 και 4987/2022.

  1. Ζητήματα των γενικών διατάξεων του νέου ΚΦΔ

2.1 Ψηφιοποίηση διαδικασιών: Κοινοποίηση πράξεων και λοιπών εγγράφων από τη φορολογική διοίκηση – Δυνητικός ο ορισμός φορολογικού εκπροσώπου από φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής

Το ιδιαίτερα καινοτόμο βήμα του νέου ΚΦΔ στην κατεύθυνση της αξιοποίησης νέων τεχνολογιών είναι ότι η επικοινωνία της φορολογικής διοίκησης με τους φορολογούμενους θα γίνεται κατά προτεραιότητα με ψηφιακά μέσα (άρθρο 5 του νέου ΚΦΔ[1]). Καταργείται κατά κανόνα η έγχαρτη αλληλογραφία που εφαρμόζεται έως σήμερα σε μεγάλο βαθμό και καθιερώνεται η ψηφιακή κοινοποίηση, η οποία απαρτίζεται από δύο ενέργειες[2], που θα πρέπει να λάβουν χώρα σωρευτικά: αφενός, η πράξη ή το έγγραφο θα αναρτάται στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης και, αφετέρου, ο φορολογούμενος φυσικό ή νομικό πρόσωπο θα λαμβάνει μια ειδοποίηση στο ηλεκτρονικό του ταχυδρομείο, ώστε να εισέλθει στο πληροφοριακό σύστημα με τους κωδικούς του για να λάβει γνώση του εγγράφου.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, ακόμη και μετά την ανάρτηση της πράξης στον λογαριασμό του φορολογουμένου στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης, για όσο χρόνο αυτός δεν εισέρχεται στον λογαριασμό του και δεν καταφορτώνει την πράξη, δεν ολοκληρώνεται η κοινοποίησή της. Έτσι, με την παρ. 4 του άρθρου 5 του νέου ΚΦΔ εισάγεται -μαχητό- τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης πράξης ή εγγράφου μετά την παρέλευση δέκα ημερών από την ανάρτησή τους στον λογαριασμό του φορολογουμένου στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης και την ειδοποίησή του στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, εφόσον δεν προκύπτει προγενέστερος χρόνος παραλαβής τους.

Επεξεργαζόμενη τη συγκεκριμένη πρόβλεψη, η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής παρέπεμψε στην απόφαση του ΣτΕ υπ’ αριθ. 1115/2021, επί επίδοσης συστημένης επιστολής, σύμφωνα με την οποία το θεσπιζόμενο τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης της πράξης της φορολογικής αρχής με την παρέλευση 15 ημερών από την ημερομηνία αποστολής της, δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση κατά την οποία από το συνταχθέν αποδεικτικό επίδοσης της ταχυδρομικής υπηρεσίας προκύπτει ότι η εν λόγω πράξη επιδόθηκε στον ενδιαφερόμενο σε μεταγενέστερη ημερομηνία. Συνεχίζει δε συνάγοντας ότι, δεδομένου ότι στην ψηφιακή κοινοποίηση είναι καθοριστική η πραγματική πρόσβαση του φορολογουμένου στο λογαριασμό του στο πληροφοριακό σύστημα και η μέσω αυτής παραλαβή του εγγράφου, καθώς και το γεγονός ότι η παραλαβή θα αποδεικνύεται με το ηλεκτρονικό εκτυπώσιμο πιστοποιητικό παραλαβής, το οποίο δημιουργείται κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στην απόφαση ΠΟΛ. 1125/2014[3] και φέρει μοναδικό αριθμό και ημεροχρονολογία παραλαβής, το αντίστοιχο τεκμήριο των 10 ημερών θα μπορεί να ανατρέπεται, αν προκύπτει πράγματι η παραλαβή του εγγράφου μετά την παρέλευση του διαστήματος αυτού. Κατ’ αποτέλεσμα, επομένως, η επέλευση (ή μη) των έννομων συνεπειών που συνεπάγεται η κοινοποίηση στην πραγματικότητα καταλείπεται στην ευχέρεια του φορολογουμένου και απαιτείται η σύμπραξή του, όπως παρατηρεί και η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής στη σχετική Έκθεσή της επί του νομοσχεδίου για το νέο ΚΦΔ.

Ωστόσο, αποτιμώντας την ανωτέρω ερμηνεία, θα πρέπει να σημειώσουμε ότι η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η υπ’ αριθ. 1115/2021 απόφαση του ΣτΕ αναφέρεται σε περίπτωση καθυστερημένης πέραν των 15 ημερών επίδοσης της συστημένης επιστολής. Αντίστοιχα, και στην απόφαση ΣτΕ υπ’ αριθ. 157/2023 δεν είχε συντελεστεί ηλεκτρονική κοινοποίηση λόγω μη αποστολής ηλεκτρονικής αλληλογραφίας στην προσφεύγουσα φορολογούμενη. Κοινή και στις δύο αποφάσεις είναι η απαίτηση να έχει αποκτήσει ο φορολογούμενος πρόσβαση στο έγγραφο ή το αρχείο σύμφωνα με την προβλεπόμενη διαδικασία προκειμένου να συντελείται νόμιμα κοινοποίηση, όχι όμως να έχει πράγματι αναγνώσει το έγγραφο ή προσπελάσει το ηλεκτρονικό αρχείο. Θεωρώντας ότι το τεκμήριο κοινοποίησης ανατρέπεται μόνο με την ηλεκτρονικά πιστοποιούμενη παραλαβή του αρχείου, χωρίς να συντρέχει πλημμέλεια στην κοινοποίηση, ακόμα δηλαδή και αν ο φορολογούμενος συνειδητά δεν εισήλθε στο λογαριασμό του στο TAXISnet, παρά την αποστολή σχετικού ηλεκτρονικού μηνύματος σε αυτόν, επιβάλλεται, κατά την Επιστημονική Υπηρεσία, μια πρόσθετη προϋπόθεση κοινοποίησης, η οποία δεν προκύπτει από το νόμο, ούτε συνάγεται από τη νομολογία, και η οποία θα μπορούσε ευχερώς να δημιουργήσει φαινόμενα κατάχρησης ως προς το πότε πράγματι έλαβε χώρα η κοινοποίηση, με την οποία πλέον συνδέονται πλείστες συνέπειες, όπως η διακοπή της παραγραφής.

Δεδομένης δε της επί της αρχής ψηφιακής επικοινωνίας της φορολογικής διοίκησης με το φορολογούμενο, εκλείπει πλέον η υποχρεωτικότητα ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, ο οποίος μέχρι πρότινος επιβαλλόταν στους φορολογουμένους που είναι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής, προκειμένου να μπορούν να συμμορφώνονται με τα διαδικαστικά ζητήματα της φορολογικής διαδικασίας. Ο ορισμός φορολογικού εκπροσώπου καθίσταται, κατά το άρθρο 8 του νέου ΚΦΔ, δυνητικός.

Εξάλλου, ορίζεται για πρώτη φορά ρητά, για λόγους ασφάλειας δικαίου, ότι ο φορολογικός εκπρόσωπος δεν ευθύνεται για την εκπλήρωση ή μη των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου, ερμηνεία που ήδη έχει γίνει αποδεκτή και εφαρμόζεται από τη Φορολογική Διοίκηση με την ΠΟΛ. 1283/2013.

  1. Ζητήματα φορολογικού μητρώου και έναρξης επιχειρηματικής δραστηριότητας

3.1 Aναστολή ή απενεργοποίηση ΑΦΜ

Με τις νέες ρυθμίσεις εξειδικεύονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αναστέλλει τη χρήση Α.Φ.Μ. ή να προβαίνει σε απενεργοποίησή του. Στις ήδη υφιστάμενες περιπτώσεις της ύπαρξης αντικειμενικών στοιχείων που υποδηλώνουν, μεταξύ άλλων, παύση οικονομικής δραστηριότητας ή τη διάπραξη φοροδιαφυγής, προστίθεται ως λόγος αναστολής ή απενεργοποίησης η πτώχευση του φορολογουμένου ή η περιέλευση αυτού σε κατάσταση αφερεγγυότητας.

Η διάρκεια της αναστολής ορίζεται κατά περίπτωση στα τρία έτη στην -άρτι εισαχθείσα- περίπτωση πτώχευσης ή άλλης κατάστασης αφερεγγυότητας και στα πέντε έτη σε οποιαδήποτε άλλη περίπτωση. Στην περίπτωση της λαθρεμπορίας, η αναστολή ή απενεργοποίηση συνδέεται και με την ποινική διαδικασία: αν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη για κακούργημα λαθρεμπορίας, η αναστολή διαρκεί μέχρι την παραπομπή στο ακροατήριο και, αν επιβληθεί ποινή, μέχρι την ολοκλήρωση της έκτισής της.

Οι ρυθμίσεις αυτές στοχεύουν στην αποτροπή της κατάχρησης του Α.Φ.Μ. για φορολογικές παραβάσεις και τη διασφάλιση της φορολογικής δικαιοσύνης.

3.2. Υποχρέωση καταβολής εγγύησης φυσικών και νομικών προσώπων

Δυνάμει του άρθρου 11 παρ. 4 του νέου ΚΦΔ, ορίζονται οι -περισσότερες σε σχέση με το προϊσχύσαν καθεστώς του Ν. 4987/2022- περιπτώσεις, κατά τις οποίες η Φορολογική Διοίκηση απαιτεί εγγύηση από οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή οντότητα πρόκειται να ασκήσει δραστηριότητα επιχειρηματικού περιεχομένου, ιδίως από:

  • φυσικό πρόσωπο που έχει πτωχεύσει ή έχει καταστεί αφερέγγυο, μετά την πάροδο της αναστολής χρήσης του Α.Φ.Μ. του, εφόσον κατά τον χρόνο που υποβάλλει δήλωση έναρξης έχει συνολική βασική ληξιπρόθεσμη οφειλή από φόρο εισοδήματος, Φ.Π.Α., παρακρατούμενους φόρους από μισθωτή εργασία ή πρόστιμα, τουλάχιστον 100.000 ευρώ,
  • από πρόσωπο του οποίου έχει παρέλθει το χρονικό διάστημα αναστολής χρήσης του Α.Φ.Μ. σε όλες περιπτώσεις που προβλέπεται αναστολή, πλην την πτώχευσης ή αφερεγγυότητας.
  • φυσικό πρόσωπο που υπήρξε διευθυντής, εκτελεστικός πρόεδρος, διαχειριστής, εκτελεστικό μέλος διοικητικού συμβουλίου, διευθύνων σύμβουλος ή πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση ν.π./οντότητας ή συνδεδεμένο πρόσωπο με άλλο φυσικό ή ν.π. ή νομική οντότητα, ή μέτοχος ή εταίρος με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον 33% νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, των οποίων ο Α.Φ.Μ. έχει ανασταλεί ή απενεργοποιηθεί,
  • νομικές οντότητες που έχουν, κατά τον χρόνο που υποβάλλουν δήλωση έναρξης, συνολική βασική ληξιπρόθεσμη οφειλή από φόρο εισοδήματος, Φ.Π.Α., παρακρατούμενους φόρους από μισθωτή εργασία ή πρόστιμα, τουλάχιστον 300.000 ευρώ,
  • νομικά πρόσωπα, τα οποία συστήνουν ή στα οποία συμμετέχουν με ποσοστό τουλάχιστον 33% ή τα οποία διοικούνται από φυσικά πρόσωπα που έχουν, κατά τον χρόνο που υποβάλλουν δήλωση έναρξης, συνολική βασική ληξιπρόθεσμη οφειλή από φόρο εισοδήματος, Φ.Π.Α., παρακρατούμενους φόρους από μισθωτή εργασία ή πρόστιμα, τουλάχιστον 300.000 ευρώ,
  • από το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ως φορολογικός αντιπρόσωπος υποβάλλει δήλωση έναρξης νομικής οντότητας, για την οποία συντρέχουν οι προαναφερόμενες αμέσως ανωτέρω προϋποθέσεις.

Προσδιορίζεται επίσης το ύψος χρηματικής εγγύησης που θα καταβάλει ο φορολογούμενος, προκειμένου να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα και προβλέπεται ότι δεν μπορεί να είναι μικρότερο των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και μεγαλύτερο των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) ευρώ. Ειδικά δε για όσους έχουν τελέσει λαθρεμπορία, το ύψος της χρηματικής εγγύησης δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από ένα εκατομμύριο (1.000.000) ευρώ. Αντίστοιχα, η διάρκεια της εγγύησης δεν μπορεί να είναι μικρότερη των δύο (2) ετών και μεγαλύτερη των έξι (6) ετών.

3.3 Αξιοποίηση της διαλειτουργικότητας μεταξύ των φορέων του Δημοσίου για την έκδοση φορολογικής ενημερότητας

Υιοθετείται στο άρθρο 12 του νέου ΚΦΔ η αξιοποίηση της διαλειτουργικότητας μεταξύ των φορέων του Δημοσίου, ώστε η ΑΑΔΕ να ενημερώνεται για την ύπαρξη ή μη ληξιπρόθεσμων οφειλών του πολίτη και αντίστοιχα να χορηγεί ή μη το πιστοποιητικό φορολογικής ενημερότητας.

Πρακτικά, με τη ρύθμιση αυτή οι λοιποί φορείς του Δημοσίου θα επικοινωνούν με την ΑΑΔΕ ηλεκτρονικά σχετικά με την ύπαρξη ή εξόφληση των ληξιπρόθεσμων οφειλών του φορολογουμένου σε πραγματικό χρόνο, ώστε, με την αξιοποίηση αυτών των επικαιροποιημένων στοιχείων, είτε να δεσμεύεται η χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας είτε, αντίστοιχα, να αίρεται η δέσμευση αυτή.

  1. Τήρηση λογιστικών αρχείων, παροχή πληροφοριών από το φορολογούμενο και ηλεκτρονική διαβίβαση δεδομένων

4.1. Χρόνος διαφύλαξης αρχείων

Το άρθρο 13 παρ. 2 του νέου ΚΦΔ αναφέρεται στον ελάχιστο χρόνο διαφύλαξης των λογιστικών αρχείων, φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών, φορολογικών μνημών και αρχείων που δημιουργούν οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί. Πλην της πρόβλεψης διατήρησης των αρχείων για πέντε έτη από τη λήξη του αντίστοιχου φορολογικού έτους, μέσα στο οποίο υπάρχει η υποχρέωση υποβολής δήλωσης, πραγματοποιείται μια ακόμα στενότερη σύνδεση της υποχρέωσης διαφύλαξης με το χρόνο παραγραφής του άρθρου 37 του νέου ΚΦΔ. Πλέον, δεν επεκτείνουν τη διάρκεια της υποχρέωσης διαφύλαξης αρχείων μόνο οι λόγοι παρέκτασης της κανονικής πενταετούς προθεσμίας παραγραφής (παρ. 2 άρθρου 37), αλλά και οι λόγοι της εξαιρετικής δεκαετούς παραγραφής (παρ. 3 άρθρου 37), οι οποίοι μέχρι πρότινος δεν αποτελούσαν κατά νομική απαίτηση λόγο διεύρυνσης του χρονικού πλαισίου διαφύλαξης των αρχείων. Δεν είναι, ωστόσο, ευκρινές πώς θα γνωστοποιείται στο φορολογούμενο ότι συντρέχει λόγος εξαιρετικής δεκαετούς παραγραφής, ώστε να λάβει αντίστοιχη μέριμνα διαφύλαξης των αρχείων του. Αξίζει, βέβαια, να σημειωθεί ότι στην πράξη ήδη οι φορολογούμενοι προέβαιναν σε διευρυμένη χρονικά διαφύλαξη των αρχείων τους, σε συνάρτηση με τις απώτατες προθεσμίες της παραγραφής, ώστε σε περίπτωση ελέγχου να μπορούν ευχερώς να αποδείξουν την εκ μέρους τους συμμόρφωση.

Όπως σχολιάζεται στην Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής, σε αντίθεση με τις προϊσχύουσες ρυθμίσεις, κατά τις οποίες η προθεσμία διαφύλαξης των λογιστικών αρχείων παρεκτεινόταν μόνο εξαιτίας γεγονότων, καταρχήν, γνωστών στον φορολογούμενο, με τις νέες διατάξεις ο χρόνος διαφύλαξης συνάπτεται με γεγονότα, κατά κανόνα, εκτός της σφαίρας επιρροής ή γνώσης του, όπως είναι η ανεύρεση νέων στοιχείων[4], τα οποία δεν θα μπορούσαν να τελούν σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της αρχικής πενταετίας. Κατά τούτο, σημειώνεται ότι η ρύθμιση δεν παρίσταται σύμφωνη με την αρχή της ασφάλειας δικαίου.

Επιπλέον, παρά το γεγονός ότι το πλαίσιο της παραγραφής έχει διαμορφωθεί με τρόπο, ώστε να οριοθετείται σε σχέση με το χρόνο κοινοποίησης πράξης στο φορολογούμενο και όχι έκδοσης, ωστόσο στην περ. β’ της παρ. 2 του άρθρου 13 του νέου ΚΦΔ αναφέρεται εκ παραδρομής η παραγραφή του δικαιώματος έκδοσης πράξης προσδιορισμού φόρου.

4.2. Πληροφορίες από το φορολογούμενο

Η προθεσμία τόσο για την παροχή των πληροφοριών, όσο και για την προσκόμιση αντιγράφων μέρους των λογιστικών αρχείων ή οποιουδήποτε συναφούς εγγράφου που ζητά η ΑΑΔΕ από τους φορολογούμενους αυξάνεται, με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 14 του νέου ΚΦΔ, από 5 σε 10 εργάσιμες ημέρες από την κοινοποίηση του σχετικού έγγραφου αιτήματος.

Επιπλέον, λαμβανομένης υπόψη της γενικευμένης πλέον χρήσης του εργαλείου ηλεκτρονικών βιβλίων myDATA, προβλέπεται ότι oι φορολογούμενοι που τηρούν βιβλία με βάση το απλογραφικό λογιστικό σύστημα απαλλάσσονται από την υποχρέωση να προσκομίζουν αντίγραφα των λογιστικών τους βιβλίων στη φορολογική διοίκηση, για τα φορολογικά έτη, για τα οποία δηλώνουν ότι το σύνολο των σχετικών πληροφοριών εσόδων και εξόδων έχει διαβιβασθεί στην ψηφιακή πλατφόρμα «myDATA». Σημειώνεται ότι το προϊσχύσαν καθεστώς προέβλεπε πρόστιμο ύψους 2.500 ευρώ για τη μη προσκόμιση των βιβλίων.

4.3. Υποχρεωτική ηλεκτρονική διαβίβαση πληροφοριών

Το άρθρο 16 του νέου ΚΦΔ προβλέπει την ηλεκτρονική διαβίβαση στην ΑΑΔΕ δεδομένων των εκδιδόμενων λογιστικών αρχείων – στοιχείων ανεξαρτήτως της μεθόδου έκδοσης αυτών, των τηρούμενων λογιστικών αρχείων – βιβλίων, των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών, των φορολογικών μνημών και των αρχείων που δημιουργούν οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί. Ήδη, με το άρθρο 4 του Ν. 5073/2023, το οποίο τροποποίησε το αντίστοιχο περί ηλεκτρονικής διαβίβασης άρθρο 15Α παρ. 2 του Ν. 4987/2022, και εισήχθη εκ νέου και στον νέο ΚΦΔ, είχε οριστεί ότι η αξία των φορολογητέων πράξεων και των εσόδων που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του ΦΠΑ και του φόρου εισοδήματος θα πρέπει να ταυτίζεται με την αξία που προκύπτει από τα ηλεκτρονικά διαβιβασθέντα παραστατικά. Επίσης,  προβλέφθηκε ότι ως τιμολόγια εξόδων θα προσμετρώνται για φορολογικούς σκοπούς, μόνο όσα έχουν διαβιβαστεί ηλεκτρονικά στην ψηφιακή πλατφόρμα «myDATA». Υιοθετήθηκε έτσι η καθολική εφαρμογή[5] των ηλεκτρονικών βιβλίων.

  1. Υποβολή φορολογικών δηλώσεων

Με το νέο ΚΦΔ διαφοροποιήθηκαν τα απώτατα χρονικά όρια εντός των οποίων μπορεί να υποβληθεί εκπρόθεσμη (αρχική ή τροποποιητική) φορολογική δήλωση. Διαχρονικά, τόσο υπό τον Ν. 4174/2013[6], τον Ν. 4987/2022, όσο και υπό τον Ν. 5104/2024, το εκπρόθεσμο της υποβολής μιας φορολογικής δήλωσης (και οι συνέπειες τις οποίες αυτό επιφέρει ως προς τα πρόστιμα) συνδέεται (α) με το χρόνο κοινοποίησης της πράξης προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου από τη φορολογική διοίκηση και (β) με το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής διοίκησης προς έλεγχο της αρχικής δήλωσης[7] ή την έκδοση[8] ή την κοινοποίηση[9] πράξης προσδιορισμού του φόρου.

Η διαφοροποίηση που επήλθε με τα άρθρα 22 και 23 του νέου ΚΦΔ είναι διπλή. Αφενός, η δυνατότητα υποβολής εκπρόθεσμης φορολογικής δήλωσης που συνδέεται με την κοινοποίηση πράξης προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μετατίθεται στο απώτατο χρονικό σημείο των δέκα ημερών μετά την εν λόγω κοινοποίηση, εν αντιθέσει προς τις παλαιότερες ρυθμίσεις, που όριζαν ως καταληκτικό χρονικό σημείο την ίδια την κοινοποίηση της ανωτέρω πράξης, κάτι που δεν θα μπορούσε να είναι εκ των προτέρων γνωστό στο φορολογούμενο. Ουσιαστικά, με τη νέα διάταξη αποδίδεται μεγαλύτερη σαφήνεια και ασφάλεια ως προς το χρονικό σημείο που μπορεί ο φορολογούμενος να υποβάλει εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση, καθώς τίθεται σε συνάρτηση με γεγονός (την κοινοποίηση), το οποίο θα είναι ήδη γνωστό σε αυτόν. Εάν ο φορολογούμενος προβεί σε εκπρόθεσμη δήλωση εντός της εν λόγω προθεσμίας, θα ωφελείται με την μείωση των σχετικών προστίμων κατά 50%, σύμφωνα με τη ρύθμιση του άρθρου 75 του νέου ΚΦΔ.

Αφετέρου, στην περίπτωση κατά την οποία δεν χωρήσει κοινοποίηση πράξης προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, ο φορολογούμενος δικαιούται να υποβάλει εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση μέχρι την παρέλευση του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής διοίκησης προς κοινοποίηση -όχι πλέον έκδοση- πράξης προσδιορισμού του φόρου. Εναρμονίζεται έτσι το πλαίσιο υποβολής φορολογικών δηλώσεων με το νέο πλαίσιο περί παραγραφής του άρθρου 37 του νέου ΚΦΔ, σύμφωνα με το οποίο το κρίσιμο γεγονός που θα πρέπει να έχει λάβει χώρα εντός του χρόνου παραγραφής είναι η κοινοποίηση της πράξης στο φορολογούμενο και όχι η έκδοσή της, όπως ίσχυε μέχρι πρότινος.

Τα αντίστοιχα ισχύουν και ως προς την υποβολή εκπρόθεσμων τροποποιητικών φορολογικών δηλώσεων, καθώς η παρ. 3 του άρθρου 23 του νέου ΚΦΔ τάσσει τις ίδιες προθεσμίες και επάγει τις ίδιες συνέπειες ως προς την επιβολή προστίμων, μεταξύ των οποίων οι εφαρμοστέοι συντελεστές και μειώσεις συνεπεία αποδοχής φορολογικών οφειλών κατά το άρθρο 75 του νέου ΚΦΔ.

  1. Φορολογικοί έλεγχοι

6.1. Είδη φορολογικού ελέγχου

Στο άρθρο 27 του νέου ΚΦΔ καθορίζεται η έννοια του πλήρους, του μερικού, του επιτόπιου και του απομακρυσμένου φορολογικού ελέγχου:

  • Πλήρης είναι ο έλεγχος που διενεργείται για όλα τα φορολογικά αντικείμενα, τέλη ή εισφορές, για ένα ή περισσότερα φορολογικά έτη ή διαχειριστικές περιόδους ή φορολογικές υποθέσεις,
  • Μερικός είναι ο έλεγχος που δεν συγκεντρώνει τα στοιχεία του πλήρους ελέγχου και διενεργείται για συγκεκριμένα ζητήματα ή συναλλαγές μίας φορολογίας ή ενός φορολογικού αντικειμένου, τέλους ή εισφοράς για μία ή περισσότερες φορολογικές ή διαχειριστικές περιόδους ή ένα ή περισσότερα φορολογικά έτη.
  • Επιτόπιος έλεγχος είναι ο έλεγχος που διενεργείται στην εγκατάσταση του φορολογουμένου και
  • Απομακρυσμένος έλεγχος είναι ο έλεγχος που διενεργείται σε άλλο τόπο όπου προσκομίζονται τα στοιχεία από τον φορολογούμενο.

Ο πλήρης και ο μερικός έλεγχος χαρακτηρίζονται ως οριστικοί ως προς τα ελεγχθέντα ζητήματα και φορολογικά έτη που προβλέπονται στην εντολή ελέγχου, με την έννοια ότι καταρχήν δεν μπορεί να διενεργηθεί εκ νέου έλεγχος για τα αντικείμενα αυτά (άρθρο 27 παρ. 2 και 3 του νέου ΚΦΔ). Από τη διατύπωση αυτή γίνεται αντιληπτό ότι, αν κάποιο από τα αντικείμενα ή έτη που περιλαμβάνονται στην εντολή ελέγχου δεν ελεγχθεί εν τέλει, μπορεί να καταστεί μεταγενέστερα αντικείμενο ελέγχου στα χρονικά όρια της παραγραφής.

Όπως παρατήρησε η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής και αποτύπωσε στην έκθεσή της επί του νομοσχεδίου του νέου ΚΦΔ, η αναφορά σε «όλα τα φορολογικά αντικείμενα, τέλη ή εισφορές» στον ορισμό του πλήρους ελέγχου καθιστά εξαιρετικά δυσχερή τη διεξαγωγή τέτοιων ελέγχων και, για τον λόγο αυτόν, πολύ σπάνια και την ανάθεση διεξαγωγής τους, όπως δείχνει και η έως σήμερα πρακτική. Αντίστοιχα, ο ορισμός του μερικού ελέγχου είναι ευρύτατος, με αποτέλεσμα να καταλαμβάνει από περίπλοκους ελέγχους, με πληθώρα φορολογικών αντικειμένων και περιόδων, έως και τυποποιημένους ελέγχους επιστροφής φόρων. Κατ’ αποτέλεσμα, η διάκριση μεταξύ πλήρους και μερικού ελέγχου, η οποία δεν στερείται έννομων συνεπειών[10], καθίσταται πρακτικά άνευ αντικειμένου[11].

Περαιτέρω, ορίζεται ότι ο «πλήρης έλεγχος είναι οριστικός για όλα τα ελεγχθέντα φορολογικά αντικείμενα και φορολογικά έτη ή διαχειριστικές ή φορολογικές περιόδους που προβλέπονται στην οικεία εντολή ελέγχου», καθώς και ότι ο «μερικός έλεγχος είναι οριστικός ως προς τα ελεγχθέντα φορολογικά αντικείμενα ή ζητήματα ή συναλλαγές για τα φορολογικά έτη ή διαχειριστικές ή φορολογικές περιόδους που προβλέπονται στην οικεία εντολή ελέγχου». Στα σημεία αυτά μπορεί να γεννηθούν ερμηνευτικά ζητήματα στις περιπτώσεις κατά τις οποίες τα πράγματι ελεγχθέντα αντικείμενα δεν συμπίπτουν με τα αντικείμενα που περιλαμβάνονται στην σχετική εντολή ελέγχου: εν προκειμένω, χρειάζεται να αποσαφηνιστεί ότι κρίσιμο για τον οριστικό χαρακτήρα του ελέγχου δεν είναι το αν συγκεκριμένα αντικείμενα ή ζητήματα ελέγχθηκαν πράγματι από τον αρμόδιο υπάλληλο, αλλά αν έπρεπε να ελεγχθούν δυνάμει της σχετικής εντολής.

Εξάλλου, δεν επιτρέπεται η διενέργεια μερικού ελέγχου ή επανελέγχου, όταν έχει διεξαχθεί πλήρης έλεγχος, εκτός αν, μεταξύ άλλων, προκύψουν νέα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτή που είχε προσδιορισθεί από τον αρχικό έλεγχο ή διαπιστώνεται ότι με τη σύμπραξη του υπαλλήλου της ελεγκτικής αρχής και του φορολογουμένου είχε περιορισθεί η φορολογική οφειλή. Σημειώνεται ότι γίνεται για πρώτη φορά η αναφορά στη σύμπραξη υπαλλήλου της ελεγκτικής αρχής και φορολογουμένου ως λόγο που δικαιολογεί την έκδοση νέας εντολής μερικού ελέγχου για ήδη ελεγχθείσες χρήσεις και φορολογικά αντικείμενα (27 παρ. 4), τη διενέργεια επανελέγχου φορολογικής περιόδου ή υπόθεσης για την οποία έχει ήδη γίνει πλήρης έλεγχος (27 παρ. 5) και τη διενέργεια νέου ελέγχου που καλύπτει το αντικείμενο αρχικής εντολής σε περίπτωση μη ολοκληρωθέντος αρχικού ελέγχου εντός της νόμιμης προθεσμίας (28 παρ. 3). Με τον τρόπο αυτό δεν θα μπορεί να θεωρηθεί ως βάσιμος ο τυχόν ισχυρισμός ότι τα στοιχεία που γνωστοποιήθηκαν στον συμπράξαντα υπάλληλο της ελεγκτικής αρχής ήταν γνωστά στη φορολογική αρχή κατά τον προγενέστερο έλεγχο και, επομένως, δεν θα μπορούσαν να στοιχειοθετήσουν τις προϋποθέσεις για διενέργεια νέου ελέγχου. Αποδίδεται, λοιπόν, στη σύμπραξη αυτή η αναλογούσα απαξία στο πλαίσιο των φορολογικών ελέγχων και αποφεύγεται το ενδεχόμενο να θεωρηθεί μια χρήση ή ένα φορολογικό αντικείμενο οριστικά ελεγμένο, όταν έχουν εμφιλοχωρήσει δόλιες ενέργειες.

Εξάλλου, η εξέταση καταγγελίας ή αναφοράς που σχετίζεται με σύμπραξη ελεγκτικού υπαλλήλου και φορολογουμένου και η οποία κατέτεινε στην εν όλω ή εν μέρει μη έκδοση καταλογιστικής πράξης ή διενέργειας ελέγχου γεννά ένα πρόσθετο λόγο παρέκτασης του χρόνου παραγραφής (37 παρ. 2 στ’). Ωστόσο, δεν είναι σαφές από τη διάταξη, αν η καταγγελία ή αναφορά, η εξέταση της οποίας συνιστά λόγο παρέκτασης της παραγραφής, θα πρέπει αφενός να έχει υποβληθεί εντός της πενταετίας, αφετέρου να φέρει κάποια εχέγγυα βασιμότητας. Λόγω της συστηματικής υπαγωγής της διάταξης στις περιπτώσεις της παρ. 2 του άρθρου 37, θεωρούμε ότι μόνο η περιέλευση αναφοράς ή καταγγελίας εντός της πενταετίας δικαιολογεί την παρέκταση‧ σε διαφορετική περίπτωση θα γεννάται ασάφεια ως προς τον πραγματικό εν τέλει χρόνο παραγραφής[12]. Ωστόσο, επί του παρόντος δεν είναι ευκρινές ως προς το αν ακόμα και προσχηματικές ή παρελκυστικές καταγγελίες μπορούν να δικαιολογήσουν την ενεργοποίηση του συγκεκριμένου λόγου παρέκτασης.

Επιπλέον, γίνεται για πρώτη φορά μνεία στο νόμο ως προς το τι δεν συνιστά νέο στοιχείο, ήτοι οι κάθε είδους φορολογικές δηλώσεις του φορολογουμένου, τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή[13] και τα λογιστικά αρχεία του.

Προς αποφυγή αμφιβολιών, θα έπρεπε να ορίζεται ότι στην περίπτωση που ανακύπτουν νέα στοιχεία, ο νέος έλεγχος ή, κατά περίπτωση, ο επανέλεγχος, θα περιορίζονται στο ζήτημα στο οποίο αφορούν τα νέα στοιχεία, κατ’ αντιστοιχία των οριζομένων στο άρθρο 37 παρ. 3 περ. α΄ υποπερ. αβ’ του νέου ΚΦΔ περί παρέκτασης της προθεσμίας παραγραφής για ένα έτος μετά τη λήξη της αρχικής πενταετίας, μόνο για το αντικείμενο για το οποίο υπεβλήθη δήλωση ή ανέκυψαν νέα στοιχεία.

6.2. Διάρκεια του φορολογικού ελέγχου

Ο νέος ΚΦΔ επιχειρεί να περιορίσει χρονικά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, με σκοπό την ταχύτερη περαίωση παρελθουσών χρήσεων και τη μείωση της πιθανότητας να υποπέσει μια χρήση σε παραγραφή διαρκούντος ενός μακροχρόνιου ελέγχου.

Με το άρθρο 28 του νέου ΚΦΔ τίθεται ανώτατο χρονικό όριο για την ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου, το οποίο τοποθετείται καταρχήν στο ένα έτος από την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου. Προβλέπεται δυνατότητα άπαξ παράτασης κατά έξι μήνες, εφόσον η έναρξη του ελέγχου, ήτοι η κοινοποίηση πρόσκλησης προς παροχή πληροφοριών από το φορολογούμενο κατ’ άρθρο 14 του νέου ΚΦΔ ή η έναρξη των ελεγκτικών επαληθεύσεων έχει γίνει εντός του έτους από την κοινοποίηση της εντολής. Εξαιρετικά και κατόπιν ειδικής αιτιολόγησης, η διάρκεια του ελέγχου δύναται να παραταθεί για έξι επιπλέον μήνες.

Οι τρεις αυτές προθεσμίες (αρχική διάρκεια και διαδοχικές παρατάσεις) μπορούν να ανασταλούν, εφόσον πραγματοποιούνται, στο πλαίσιο του ελέγχου, ενέργειες από αρχές πλην της Φορολογικής Διοίκησης. Η αναστολή περιορίζεται στο χρονικό διάστημα μεταξύ της υποβολής, από τη Φορολογική Διοίκηση, σχετικού αιτήματος προς εισαγγελικές ή διωκτικές αρχές, ειδικούς επιστήμονες που διενεργούν πραγματογνωμοσύνη ή αλλοδαπές αρχές, στο πλαίσιο της διοικητικής συνεργασίας, και της απόκρισης σε αυτό και δεν μπορεί να εκτείνεται πέραν του ενός έτους.

Σε περίπτωση που διαπιστωθεί κατά την πορεία του ελέγχου πιθανότητα ποινικώς κολάσιμης φοροδιαφυγής, επιτρέπεται, με απόφαση των αρμοδίων οργάνων, να δοθεί περαιτέρω παράταση διάρκειας έως οκτώ (8) μηνών, αρχής γενομένης από τη λήξη των κανονικών και εξαιρετικών προθεσμιών, και της τυχόν μεσολαβούσας αναστολής.

Με βάση τις νέες διατάξεις, επομένως, η μέγιστη διάρκεια που μπορεί να έχει ένας φορολογικός έλεγχος είναι τρία έτη και οκτώ μήνες, εφόσον φυσικά δεν έχει χωρήσει παραγραφή των ελεγχόμενων φορολογικών ετών. Αν δεν ολοκληρωθεί ο φορολογικός έλεγχος εντός των ανωτέρω προθεσμιών, δεν επιτρέπεται νέος έλεγχος που να καλύπτει το αντικείμενο της αρχικής εντολής. Εξαίρεση υπάρχει και νέος έλεγχος διενεργείται αν προκύψουν νέα στοιχεία, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 27 παρ. 6 του νέου ΚΦΔ και εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παρ. 4 και 5 του άρθρου 27, ήτοι συνάγεται από τα νέα αυτά στοιχεία ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει την προσδιορισθείσα κατόπιν του αρχικού ελέγχου ή διαπιστώνεται ότι με τη σύμπραξη του υπαλλήλου της ελεγκτικής αρχής και του φορολογουμένου είχε περιορισθεί η φορολογική οφειλή.

Το ως άνω ορισμένο χρονικό πλαίσιο δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις ελέγχων που διενεργούνται κατόπιν εισαγγελικής παραγγελίας ή από κοινού με διεθνή ή αλλοδαπή φορολογική ή διωκτική αρχή ή που αφορούν σε υποθέσεις φοροδιαφυγής ή απάτης Φ.Π.Α., στις οποίες εμπλέκονται περισσότεροι από πέντε ελεγχόμενοι, ή που διενεργούνται στο πλαίσιο Διαδικασίας Αμοιβαίου Διακανονισμού.

Σημειώνεται, ωστόσο, ότι, βάσει των μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 84 του νέου ΚΦΔ, ο προβλεπόμενος χρονικός περιορισμός θα εφαρμοστεί για τους ελέγχους βάσει εντολής που θα εκδίδεται μετά την έναρξη ισχύος του νέου ΚΦΔ, ήτοι μετά τις 19.04.2024. Οι εν εξελίξει έλεγχοι ρυθμίζονται από τα προβλεπόμενα υπό το προηγούμενο καθεστώς.

  1. Ζητήματα προσδιορισμού του φόρου

7.1. Είδη προσδιορισμού του φόρου

Η έννοια της πράξης προσδιορισμού του φόρου καθώς και τα είδη προσδιορισμού συγκεντρώνονται πλέον σε ένα νέο άρθρο, το 36 του νέου ΚΦΔ. Παρέχονται δε σαφέστεροι ορισμοί[14] και προστίθενται δύο νέα είδη προσδιορισμού: ο οίκοθεν και ο ενδιάμεσος.

Α. Οίκοθεν προσδιορισμός φόρου (άρθρο 36 παρ. 4 εδ. γ’ και δ’)

Ο οίκοθεν προσδιορισμός του φόρου συνδέεται με το νέο πλαίσιο των προσυμπληρωμένων και αυτόματα οριστικοποιούμενων φορολογικών δηλώσεων[15]. Ο σκοπός της ρύθμισης αυτής είναι να καταργηθεί πρακτικά η διαδικασία σύνταξης και υποβολής φορολογικών δηλώσεων για τους φορολογούμενους που έχουν εισοδήματα αποκλειστικά από μισθούς και συντάξεις και να μειωθεί συνακόλουθα το οικείο διοικητικό βάρος.

Οι σχετικές λεπτομέρειες για την προσυμπλήρωση φορολογικών δηλώσεων και την οίκοθεν έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων δόθηκαν με την απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ υπ’ αριθ. Α. 1080/17.05.2024. Σύμφωνα με την απόφαση αυτή, εάν ο φόρος εισοδήματος, το τέλος επιτηδεύματος και ο φόρος πολυτελούς διαβίωσης φυσικών προσώπων υπόχρεων σε δήλωση των εισοδημάτων τους μπορούν να προσδιορισθούν με βάση τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση βάσει δηλώσεων του φορολογουμένου ή από κάθε άλλη πηγή, ο προσδιορισμός πραγματοποιείται και με βάση προσυμπληρωμένη με τα στοιχεία αυτά δήλωση, που έχει κοινοποιηθεί στο φορολογούμενο. Ο φορολογούμενος οφείλει να ελέγξει το περιεχόμενο της κοινοποιούμενης προσυμπληρωμένης δήλωσης και σε περίπτωση που τα στοιχεία που περιέχει δεν είναι ακριβή ή είναι ελλιπή, υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση με τα ορθά και πλήρη στοιχεία, εντός της κατά νόμο προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων. Εάν ο φορολογούμενος δεν υποβάλει την εν λόγω δήλωση, η Φορολογική Διοίκηση οριστικοποιεί την προσυμπληρωμένη με τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή της δήλωση, άμεσα μετά την παρέλευση των προθεσμιών της παρ. 3 του άρθρου 67 ΚΦΕ[16]. Για τον καθορισμό της φορολογικής οφειλής εκδίδεται οίκοθεν πράξη διοικητικού[17] προσδιορισμού του φόρου, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 6 του άρθρου 67 ΚΦΕ, η οποία κοινοποιείται ψηφιακά στον φορολογούμενο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ΚΦΔ.

Ο οίκοθεν προσδιορισμός του φόρου έχει ενταχθεί συστηματικά στη διάταξη περί του εκτιμώμενου προσδιορισμού του φόρου, ο οποίος επιφυλάσσεται όμως στις περιπτώσεις μη εμπρόθεσμης υποβολής δήλωσης. Μάλιστα, στην αιτιολογική έκθεση αναφέρεται ότι: «Στις περιπτώσεις μη εμπρόθεσμης υποβολής φορολογικής δήλωσης ορίζεται ρητά ότι προσδιορισμός του φόρου μπορεί να γίνει και με οίκοθεν διαδικασία». Ωστόσο, το πλαίσιο σχετικά με τις προσυμπληρωμένες και αυτόματα οριστικοποιούμενες δηλώσεις, σε συνέχεια των οποίων εκδίδεται η πράξη οίκοθεν προσδιορισμού φόρου, συνδέεται άρρηκτα με τις προθεσμίες υποβολής φορολογικών δηλώσεων και ρητά ορίζεται ότι πραγματοποιείται εντός αυτών και όχι εκπρόθεσμα. Επίσης, ο οίκοθεν προσδιορισμός βασίζεται σε στοιχεία ακριβή, προερχόμενα από τον εργοδότη ή τον ασφαλιστικό φορέα του εργαζομένου, σε αντίθεση με τον εκτιμώμενο προσδιορισμό, ο οποίος βασίζεται σε στοιχεία και πληροφορίες (για το επίπεδο διαβίωσης του φορολογουμένου, την ασκούμενη επαγγελματική ή επιχειρηματική δραστηριότητά του ή για ομοειδείς επιχειρηματικές ή επαγγελματικές δραστηριότητες) που προσδιορίζουν έμμεσα και κατά προσέγγιση τη φορολογική του υποχρέωση. Συνεπώς, ο οίκοθεν προσδιορισμός προσιδιάζει περισσότερο στα χαρακτηριστικά του διοικητικού προσδιορισμού φόρου. Αυτό έχει ιδιαίτερη πρακτική σημασία ενόψει της διάταξης της παρ. 6 του άρθρου 36 του νέου ΚΦΔ, που προβλέπει ότι «ο φορολογούμενος δύναται να ζητά την έκδοση πράξης διόρθωσης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, σε περίπτωση υποβολής δήλωσης σχετικά με την οποία έχει εκδοθεί πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου». Βάσει αυτού, ο φορολογούμενος σε βάρος του οποίου έχει προσδιοριστεί οίκοθεν ο φόρος δεν μπορεί να αιτηθεί την έκδοση πράξης διόρθωσης αυτού, διότι ο οίκοθεν προσδιορισμός έχει ενταχθεί συστηματικά στον εκτιμώμενο προσδιορισμό φόρου και όχι στον διοικητικό, με τον οποίο όμως φέρει κοινά εννοιολογικά χαρακτηριστικά.

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενός αμφισβητεί τον οίκοθεν προσδιορισμό, μπορεί να ασκήσει την ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 72 του νέου ΚΦΔ, λαμβάνοντας όμως υπόψη ότι δεν δικαιούται της αναστολής καταβολής ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού κατά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής (άρθρο 72 παρ. 3 εδ. β’).

Β. Ενδιάμεσος προσδιορισμός φόρου (άρθρο 36 παρ. 5)

Περαιτέρω, θεσπίστηκε η δυνατότητα του ενδιάμεσου προσδιορισμού φόρου, στις περιπτώσεις που συντρέχει συνδυασμός κριτηρίων από τα οποία προκύπτει άμεσος και επικείμενος κίνδυνος φοροδιαφυγής, έχοντας ως σκοπό, επίσης, να αντιμετωπίσει φαινόμενα σύστασης εταιρειών που προβαίνουν σε καταχρηστικές πρακτικές, όπως π.χ. σε επιχειρήσεις με εποχική δραστηριότητα ή νεοσυσταθείσες επιχειρήσεις με ενδείξεις μη υποβολής δηλώσεων. Ο ενδιάμεσος προσδιορισμός επιφυλάσσεται και σε περιπτώσεις που υπάρχει κίνδυνος τέλεσης φοροδιαφυγής, λόγω της συμπεριφοράς του φορολογουμένου στο παρελθόν ή επειδή υπάρχουν συγκεκριμένες ενδείξεις ότι ο φορολογούμενος σκοπεύει να εγκαταλείψει τη χώρα.

Ο ενδιάμεσος προσδιορισμός του φόρου αντικαθιστά τον ήδη υφιστάμενο μέχρι πρότινος προληπτικό προσδιορισμό του φόρου, ο οποίος είχε ένα πολύ συγκεκριμένο πεδίο εφαρμογής και κάλυπτε μόνο τις περιπτώσεις που υπήρχε ένδειξη φυγής από τη χώρα.

Γ. Τροποποιήσεις σχετικά με το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου

Η παρ. 6 του άρθρου 36 του νέου ΚΦΔ περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, διαφοροποιημένες, σε σχέση με τα προϊσχύσαντα, διατάξεις που αφορούν στη μεταγενέστερη διόρθωση αφενός της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, αφετέρου της πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου κατ’ αίτηση του φορολογουμένου.

Συγκεκριμένα, προβλέπεται πλέον ότι ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου που εκδίδεται κατόπιν πλήρους φορολογικού ελέγχου υπόκειται σε μεταγενέστερη διόρθωση, μόνο εάν προκύψουν νέα στοιχεία, χωρίς να γίνεται ρητή παραπομπή στις σχετικές παραγράφους του άρθρου 27 του νέου ΚΦΔ[18], οι οποίες θα εφαρμόζονται εν προκειμένω. Ωστόσο, δεδομένου ότι για να λάβει χώρα διόρθωση βάσει νέων στοιχείων και να εκδοθεί νέα πράξη διορθωτικού προσδιορισμού θα πρέπει να έχει προηγηθεί επανέλεγχος, θα τυγχάνει ούτως ή άλλως εφαρμογής η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 27 του νέου ΚΦΔ, σύμφωνα με την οποία τα νέα στοιχεία αποκτούν κρίσιμο χαρακτήρα, όταν υποδεικνύουν ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί κατόπιν του αρχικού ελέγχου ή ότι περιορίστηκε λόγω σύμπραξης του υπαλλήλου της ελεγκτικής αρχής και του φορολογουμένου[19].

Περαιτέρω, όπως ήδη αναφέρθηκε, δίνεται στο φορολογούμενο η δυνατότητα να ζητά την έκδοση πράξης διόρθωσης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, σε περίπτωση υποβολής δήλωσης σχετικά με την οποία έχει εκδοθεί πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου. Η διατύπωση αυτή διαφέρει από την αντίστοιχη του άρθρου 34 παρ. 2 του Ν. 4987/2022 κατά το ότι η προγενέστερη διάταξη έδινε την εν λόγω ευχέρεια στο φορολογούμενο στην περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης -και όχι εν γένει δήλωσης- επί της οποίας εκδίδεται πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου. Πράγματι, δεδομένου ότι ο διοικητικός προσδιορισμός δεν γίνεται μόνο κατόπιν υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων, αλλά αφορά εν γένει όλες τις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο προσδιορισμός δεν συμπίπτει χρονικά με την υποβολή της (ενδεχομένως και αρχικής) δήλωσης, η νέα διατύπωση σχετικά με τη διόρθωση του διοικητικού προσδιορισμού αντανακλά ορθά το εύρος του πεδίου του διοικητικού προσδιορισμού.

7.2. Παραγραφή

Οι νέοι κανόνες περί παραγραφής του άρθρου 37 του νέου ΚΦΔ ορίζουν ως προϋπόθεση διακοπής της προθεσμίας παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου να επιβάλει φόρους ή/και κυρώσεις για παράβαση των σχετικών διατάξεων την εντός αυτής κοινοποίηση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και όχι την έκδοση, όπως ίσχυε τόσο υπό τον Ν. 4174/2013[20] όσο και υπό τον Ν. 4987/2022. Η αλλαγή αυτή επήλθε σε συμμόρφωση προς την απόφαση υπ’ αριθ. 616/2021 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, σύμφωνα με την οποία, από την αρχή της φανερής δράσης της Διοίκησης, απορρέει ο κανόνας ότι δυσμενής ατομική διοικητική πράξη που κατά νόμο δεν δημοσιεύεται, δεν επιφέρει τα έννομα αποτελέσματά της έναντι εκείνου τον οποίο αφορά, παρά μόνον από την κοινοποίησή της προς αυτόν, ή τουλάχιστον από τη γνώση του. Σε αντίθετη περίπτωση, η βεβαίωση και επιβολή φόρου ή/και κύρωσης θα συναρτάται προς γεγονός άγνωστο στον διοικούμενο και θα επέρχεται πριν από την κοινοποίηση της πράξης σ’ αυτόν ή έστω την εκ μέρους του γνώση αυτής, κατά παράβαση των επιταγών της αρχής της φανερής δράσης της Διοίκησης.

Εξάλλου, στους ειδικούς λόγους που δικαιολογούν παρέκταση της κανονικής πενταετούς προθεσμίας παραγραφής προστέθηκε, με την περίπτωση στ’ της παρ. 2 του άρθρου 37, η εξέταση καταγγελίας ή αναφοράς που αφορά σε φορολογική υπόθεση, αντικείμενο της οποίας είναι ο έλεγχος αν η μη ενάσκηση του δικαιώματος για διενέργεια ελέγχου ή για έκδοση καταλογιστικής πράξης, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται σε σύμπραξη του φορολογουμένου με υπάλληλο της ελεγκτικής αρχής. Εφόσον διαπιστωθεί η εν λόγω σύμπραξη, η παρέκταση της πενταετούς προθεσμίας γίνεται για όλο το διάστημα που απαιτείται για την εξέταση της καταγγελίας ή αναφοράς, προσαυξημένο κατά ένα (1) έτος από την περιέλευση στην αρμόδια ελεγκτική υπηρεσία της σχετικής πορισματικής έκθεσης και μόνο για το ζήτημα στο οποίο αφορά. Αν, ωστόσο, δεν διαπιστωθεί η σχετική παράβαση, η διάρκεια της παραγραφής δεν παρεκτείνεται. Σε περίπτωση παρέκτασης, παρέπεται ότι ο φορολογούμενος θα πρέπει να διαφυλάξει τα λογιστικά του αρχεία και μετά το πέρας της πενταετίας, ώστε αυτά να αποτελέσουν αντικείμενο ελέγχου ή επανελέγχου προκύπτοντος λόγω της ανεύρεσης νέων στοιχείων.

Αναφορικά, τώρα, με την εξαιρετική δεκαετή προθεσμία παραγραφής, σημειώνεται ότι ως λόγος που δικαιολογεί την εφαρμογή της είναι, μεταξύ άλλων, η περιέλευση σε γνώση της φορολογικής αρχής νέων στοιχείων που δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση αυτής εντός της αρχικής πενταετίας και από τα οποία προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί βάσει προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου. Δεν μνημονεύεται η περίπτωση κατά την οποία νέα στοιχεία υποδεικνύουν την ύπαρξη περιορισθείσας φορολογικής ύλης λόγω σύμπραξης ελεγκτικού υπαλλήλου και φορολογουμένου (όπως διαζευκτικά αναφέρεται στις παρ. 4 και 5 του άρθρου 27 του νέου ΚΦΔ), διότι η σύμπραξη, εφόσον διαπιστωθεί, δικαιολογεί παρέκταση της πενταετούς προθεσμίας κατά τα ανωτέρω και δεν γεννά επιπλέον και λόγο συνδρομής της εξαιρετικής δεκαετούς παραγραφής.

  1. Επισημάνσεις ως προς το πλαίσιο επιβολής προστίμων

Με τις διατάξεις των άρθρων 52 – 67 του νέου ΚΦΔ ενοποιούνται οι ρυθμίσεις που αφορούν στις παραβάσεις της μη υποβολής, της ανακριβούς ή εκπρόθεσμης υποβολής φορολογικών δηλώσεων και δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα, καθώς και της παράλειψης χορήγησης στοιχείων που ζητούνται από τη Φορολογική Διοίκηση με τις αντίστοιχες κυρώσεις. Απαλείφεται ως παράβαση επισύρουσα κύρωση η παράλειψη γνωστοποίησης στη Φορολογική Διοίκηση του διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, δεδομένου ότι πλέον αυτό συνιστά δυνατότητα και όχι υποχρέωση του φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής, κατά το άρθρο 8 του νέου ΚΦΔ.

Ενδιαφέρον προκαλεί η νέα ρύθμιση περί της έκτασης εφαρμογής του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης προ της επιβολής προστίμου, η οποία περιλαμβάνεται στο άρθρο 65 παρ. 4: ο φορολογούμενος ή το ευθυνόμενο πρόσωπο καλείται εγγράφως από τον Διοικητή της ΑΑΔΕ να υποβάλει ενδεχόμενες αντιρρήσεις του σχετικά με επικείμενη έκδοση πράξης επιβολής προστίμων τουλάχιστον είκοσι (20) ημέρες πριν από την έκδοσή της, με εξαίρεση τις υποχρεώσεις καταβολής προστίμων για παραβάσεις μη υποβολής ή ελλιπούς υποβολής φορολογικών δηλώσεων. Ο Ν. 4987/2022 εξαιρούσε, αντίστοιχα, στο άρθρο 62 παρ. 4 τις περιπτώσεις καταβολής προστίμων για διαδικαστικές παραβάσεις, οι οποίες περιγράφονταν στο άρθρο 54 του Ν. 4987/2022. Αντίθετα, υπό τη νέα διάταξη είναι ασαφές ποια ακριβώς είναι η ελλιπής υποβολή δηλώσεων‧ η έννοια της ελλιπούς υποβολής συναντάται μεν στις περιπτώσεις α΄ έως γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 53[21], αλλά δεν αποσαφηνίζεται το περιεχόμενό της ούτε εάν και σε ποιο βαθμό σχετίζεται με την ανακριβή υποβολή και τα συναφώς επιβαλλόμενα πρόστιμα του άρθρου 54 του νέου ΚΦΔ.

8.1. Η έννοια της υποτροπής

Το σύστημα του προγενέστερου Ν. 4987/2022 ως προς την αντιμετώπιση της υποτροπής κατά την τέλεση παραβάσεων ήταν διαφορετικό από το νέο, καθώς επαναλάμβανε σε κάθε διάταξη περί διαφορετικής παράβασης ότι: «Σε περίπτωση νέας διάπραξης της ίδιας παράβασης για τρίτη ή περισσότερες φορές, επιβάλλεται το τετραπλάσιο του αρχικού προστίμου, ανεξαρτήτως του χρόνου τέλεσής της».

Αντίθετα, ο νέος ΚΦΔ περιλαμβάνει συγκεντρωτικές ειδικές διατάξεις για τη συρροή παραβάσεων (άρθρο 66) και για την επιβολή κυρώσεων σε περίπτωση υποτροπής αδιακρίτως παράβασης (άρθρο 67), ενώ έχει οριστεί η έννοια της υποτροπής, τιθέμενη στους ορισμούς του άρθρου 3 (περ. ιβ’) του νέου ΚΦΔ. Σύμφωνα με τον νέο ορισμό, ως «υποτροπή» νοείται η διάπραξη της παράβασης εντός χρονικού διαστήματος πέντε (5) ετών από την κοινοποίηση της πράξης, με την οποία διαπιστώθηκε ίδια παράβαση και επιβλήθηκε κύρωση γι’ αυτήν. Νέα υποτροπή είναι η διάπραξη νέας ίδιας παράβασης μετά την υποτροπή, εντός πέντε (5) ετών από την κοινοποίηση της πράξης, με την οποία διαπιστώθηκε η αρχική παράβαση και επιβλήθηκε κύρωση γι’ αυτήν. Η δε ειδική διάταξη του άρθρου 67 προβλέπει ότι η υποτροπή τιμωρείται με χρηματικό πρόστιμο διπλάσιο του προβλεπόμενου για την αρχική παράβαση και, σε κάθε περίπτωση νέας υποτροπής, επιβάλλεται πρόστιμο τετραπλάσιο του προβλεπόμενου για την αρχική παράβαση, εκτός αν προβλέπεται διαφορετικά στον παρόντα Κώδικα. Από τη συνδυαστική εφαρμογή των ανωτέρω προκύπτει ότι επάγεται επιβαρυντικές κυρώσεις κάθε νέα διάπραξη της ίδιας παράβασης, εφόσον όμως λαμβάνει χώρα εντός πενταετίας από τη διαπίστωση της αρχικής παράβασης. Δεν λογίζεται, ωστόσο, η αντιμετώπιση της διάπραξης ίδιας παράβασης σε χρόνο μετά την παρέλευση της πενταετίας ως υποτροπή, όπως συνέβαινε επί του προϊσχύσαντος πλαισίου, το οποίο δεν έθετε κανένα χρονικό περιορισμό («ανεξαρτήτως του χρόνου τέλεσής της»).

  1. Αποδοχή πράξεων στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου

Εισήχθη εκ νέου[22] με το Ν. 5104/2024 (άρθρο 75) η χρονικά γενικευμένης εφαρμογής δυνατότητα σταδιακής μείωσης των οφειλόμενων προστίμων σε βάρος του φορολογουμένου, ανάλογα με το χρόνο κατά τον οποίο θα αποδεχθεί την κύρια οφειλή του με ψηφιακή υποβολή δήλωσης, η οποία έχει ως συνέπεια την ανέκκλητη αποδοχή[23] των αποτελεσμάτων του φορολογικού ελέγχου και της εξ αυτού προκύπτουσας οφειλής ή της απόφασης της Δ.Ε.Δ.:

  • Αποδοχή οφειλής από την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου ή πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14, μέχρι την παρέλευση 10 ημερών από την κοινοποίηση προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου à μείωση προστίμων κατά 50%.
  • Αποδοχή οφειλής από την κοινοποίηση της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και ενόσω διαρκεί η προθεσμία για την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Δ.Ε.Δ.(30 ημέρες) à μείωση προστίμων κατά 40% και αυτοδίκαιη παραίτηση από τυχόν ασκηθείσα ενδικοφανή προσφυγή.
  • Αποδοχή οφειλής από την κοινοποίηση της απόφασης της Δ.Ε.Δ. ή την πάροδο της προθεσμίας για τη σιωπηρή απόρριψη και ενόσω διαρκεί η προθεσμία για την άσκηση προσφυγής ενώπιον αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου πρώτου βαθμού à μείωση προστίμων κατά 30%, εφόσον δεν ασκηθεί δικαστική προσφυγή
  • Αποδοχή οφειλής από την άσκηση δικαστικής προσφυγής και έως την προηγούμενη ημέρα της αρχικά ορισθείσας ημερομηνίας για την εισαγωγή της υπόθεσης προς συζήτηση ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου (όχι κατόπιν αναβολών) à μείωση προστίμων κατά 25%, εφόσον χωρήσει παραίτηση από την ασκηθείσα δικαστική προσφυγή.

Η δήλωση του φορολογουμένου παράγει αποτελέσματα με την εντός τριημέρου καταβολή ποσού που αντιστοιχεί σε ποσοστό 25% επί του κύριου φόρου. Το δε υπόλοιπο ποσό μπορεί να καταβληθεί σε έως 12 δόσεις. Η μη εμπρόθεσμη καταβολή δόσης ή η μη εξόφληση στην περίπτωση εφάπαξ καταβολής συνεπάγεται άρση της έκπτωσης[24] και καθιστά τη συνολική οφειλή, ως είχε πριν τη μείωση του αναλογικού προστίμου, ληξιπρόθεσμη, αφαιρουμένου τυχόν ποσού που τυχόν καταβλήθηκε προηγουμένως.

Το άρθρο 75 περί μείωσης των προστίμων θα αρχίσει να ισχύει από την 1η Οκτωβρίου 2024. Ωστόσο, με βάση τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 84 του νέου ΚΦΔ, για τους ελέγχους που διενεργούνται με βάση τον νέο ΚΦΔ και μέχρι και την 30ή Σεπτεμβρίου 2024 εφαρμόζεται αποκλειστικά η δυνατότητα αποδοχής οφειλής έως 10 ημέρες από τη κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, αν η προκύπτουσα οφειλή εξοφληθεί μέσα σε τριάντα (30) ημέρες από τον προσδιορισμό του φόρου.

Η δυνατότητα περί μείωσης των προστίμων, η οποία συνεπάγεται την ανέκκλητη αποδοχή των αποτελεσμάτων του ελέγχου ή της απόφασης της ΔΕΔ, αποσκοπεί στην ταχύτερη περάτωση των φορολογικών εκκρεμοτήτων και ακόμα στην ελάφρυνση της ΔΕΔ και των διοικητικών δικαστηρίων. Μένει να φανεί αν θα είναι ένα εργαλείο ελκυστικό, που πράγματι θα αξιοποιηθεί ευρέως από τους φορολογούμενους, καθώς είναι πολλές οι περιπτώσεις που η προσφυγή είτε ενώπιον της ΔΕΔ είτε, ακολούθως, ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων γίνεται για λόγους αποκατάστασης της φορολογικής δικαιοσύνης, η οποία δεν μπορεί να υποκατασταθεί εξ ολοκλήρου από ένα μέτρο ταμειακής διευκόλυνσης.

  1. Αδικήματα φοροδιαφυγής – Αυστηροποίηση πλαισίου ποινικών κυρώσεων

Με τα άρθρα 79 και 80 του νέου ΚΦΔ αυστηροποιείται το πλαίσιο ποινικών κυρώσεων για τα αναφερόμενα σε αυτά εγκλήματα φοροδιαφυγής, ως προς την ειδική υπόσταση των οποίων δεν υπάρχει διαφορά σε σχέση με το προϊσχύσαν καθεστώς. Συγκεκριμένα, απαλείφεται η διαζευκτική κύρωση της χρηματικής ποινής του άρθρου 57 του ΠΚ και επιφυλάσσεται ως ποινή μόνο η φυλάκιση ή η κάθειρξη, αναλόγως της βαρύτητας του εγκλήματος. Επιπλέον, επανακαθορίζονται τα ανώτατα χρονικά όρια των ποινικών κυρώσεων φυλάκισης και κάθειρξης για τα οριζόμενα στη διάταξη εγκλήματα.

Έτσι, όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής, ήτοι:

  • προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων ή Ειδικού Φόρου Ακινήτων, αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, ή
  • προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), του Φόρου Κύκλου Εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, ή
  • προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο τον φόρο αυτόν.
  • Εκδίδει ή αποδέχεται πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου

τιμωρείται με

  • Φυλάκιση τουλάχιστον 2 ετών αν ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυφθέντα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος:

αα) τα €50.000, εφόσον αφορά Φ.Π.Α. ή

ββ) τα €100.000 ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση. για την έκδοση ή και αποδοχή πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων.

  • Κάθειρξη αν το ποσό του ως άνω φόρου, τέλους ή εισφοράς υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τα €100.000, εφόσον αφορά Φ.Π.Α., ή τα €150.000 σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.
  • Φυλάκιση τουλάχιστον 3 μηνών για την έκδοση ή αποδοχή ή νοθεία πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων.
  • Φυλάκιση τουλάχιστον 1 έτους εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει τα €75.000.
  • Κάθειρξη ως 10 έτη εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει τα €200.000.
  1. Μια πρώτη αποτίμηση

Η θέσπιση του νέου νόμου 5104/2024, με αντικείμενο την καθολική ρύθμιση των ζητημάτων της φορολογικής διαδικασίας, περιέλαβε ορισμένες σημαντικές νέες διατάξεις, όπως, μεταξύ άλλων, αυτές που αφορούν στην κατά προτεραιότητα ψηφιακή κοινοποίηση εγγράφων και πράξεων, στη διαλειτουργικότητα μεταξύ των φορέων του δημοσίου, στην επαγωγή συνεπειών στη σύμπραξη φορολογουμένου και ελεγκτικής αρχής, από την οποία προκύπτει περιορισμός της φορολογητέας ύλης, στην πρόβλεψη του οίκοθεν προσδιορισμού φόρου επί προσυμπληρωμένων δηλώσεων και στην αυστηροποίηση των ποινικών κυρώσεων επί φοροδιαφυγής.

Ωστόσο, το γεγονός ότι ο νέος ΚΦΔ ήρθε σε αντικατάσταση του πολύ πρόσφατου προηγούμενου νόμου 4987/2022, ο οποίος είχε αρχίσει να ισχύει από 04.11.2022 και με τον οποίο είχε ήδη αναμορφωθεί ο κώδικας φορολογικής διαδικασίας, δημιουργεί προβληματισμό, κατά πόσο ήταν μια πράγματι αναγκαία ενέργεια, λαμβανομένων υπόψη και των διαρκών τροποποιήσεων που γίνονταν επί του προηγούμενου πλαισίου και θα εξακολουθήσουν να γίνονται και στο νέο. Χαρακτηριστικά, με το Ν. 5073/2023, ο οποίος τέθηκε σε ισχύ το Δεκέμβριο 2023, είχε τροποποιηθεί σωρεία διατάξεων του Ν. 4987/2022, ο οποίος επρόκειτο μετά από τέσσερις μήνες να καταργηθεί[25] και οι εν λόγω ρυθμίσεις να επαναληφθούν εν τέλει στον ισχύοντα σήμερα ΚΦΔ. Και ενώ το πεδίο των φορολογικών διαδικασιών είναι πράγματι διαρκώς εξελισσόμενο και ευεπίφορο απλοποιήσεων μέσω της ψηφιοποίησης, παρ’ όλα αυτά, οι συνεχείς μεταβολές λειτουργούν εν τέλει ως τροχοπέδη στη συνεργασία μεταξύ της φορολογικής διοίκησης, που διαρκώς καλείται να προσαρμοστεί σε νέα δεδομένα και διατάξεις, και του φορολογουμένου, ο οποίος από την πλευρά του δεν είναι ευχερώς σε θέση να γνωρίζει τις υποχρεώσεις και τα δικαιώματά του. Επακόλουθο αυτού είναι να παράγονται διοικητικές πράξεις, οι οποίες πάσχουν ελαττωμάτων και προσβάλλονται ενώπιον των αρμόδιων διοικητικών αρχών και των δικαστηρίων, με αποτέλεσμα να διατηρούνται εκκρεμείς πολλές υποθέσεις και να υπονομεύεται εν τέλει η ασφάλεια δικαίου.

Αναμένουμε με ενδιαφέρον πώς οι νέες διατάξεις θα καταστούν κτήμα της φορολογικής διοίκησης και των φορολογουμένων, ώστε, μετά το αρχικό στάδιο της προσαρμογής, να επέλθει πράγματι η σκοπούμενη από το νόμο διαφανής και σαφής επικοινωνία μεταξύ τους.

 

[1] Οι σχετικές αποφάσεις που έχει εκδώσει η ΑΑΔΕ για την εφαρμογή του άρθρου 5 είναι οι εξής:

Αριθμ. Α.1068 (ΦΕΚ Β’ 2534/29.04.2024) Kαθορισμός των τρόπων κοινοποίησης των πράξεων και εγγράφων της Φορολογικής Διοίκησης στις περιπτώσεις που δεν είναι δυνατή η κοινοποίηση αυτών με ψηφιακά μέσα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 5104/2024 (Α’ 58), της έκτασης εφαρμογής εκάστου τρόπου, καθώς και κάθε άλλου αναγκαίου θέματος.

Αριθμ. Α. 1076 (ΦΕΚ B’ 2670/02.05.2024) Καθορισμός των προϋποθέσεων, της διαδικασίας και κάθε άλλου ειδικότερου θέματος εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 5 του ν. 5104/2024 (Α’ 58) για την ψηφιακή κοινοποίηση πράξεων, αποφάσεων και λοιπών εγγράφων που εκδίδει η Φορολογική Διοίκηση.

[2] Οι δύο αυτές ενέργειες έχει κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας (ΣτΕ 157/2023 επταμ.) ότι συνιστούν κεφαλαιώδους σημασίας διαδικαστικές προϋποθέσεις της ηλεκτρονικής κοινοποίησης και τούτο διότι η τήρησή τους επέχει θέση επίδοσης, δεδομένου ότι μέσω αυτών διασφαλίζεται η εξακρίβωση του ακριβούς χρόνου κατά τον οποίο έλαβε χώρα η αποστολή, παραλαβή και πρόσβαση του φορολογούμενου στο περιεχόμενο της πράξης, η οποία συνεπάγεται την έναρξη εννόμων συνεπειών. Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση του ΣτΕ, η πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου δεν είχε κοινοποιηθεί προσηκόντως στην προσφεύγουσα, διότι η φορολογική διοίκηση, μετά την ανάρτηση της καταλογιστικής του φόρου πράξεως στο λογαριασμό της προσφεύγουσας στο σύστημα TAXISnet, παρέλειψε την υποχρέωσή της να αποστείλει ηλεκτρονική ειδοποίηση σ’ αυτήν

 

[3] Στην ΠΟΛ. 1125/2014 με θέμα: «Καθορισμός λεπτομερειών εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου 5 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170), για την ηλεκτρονική κοινοποίηση πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης» προβλέπεται με την παραλαβή στο “Λογαριασμό” taxisnet της κοινοποιούμενης πράξης από το φορολογούμενο, η δημιουργία στο σύστημα taxisnet ηλεκτρονικού εκτυπώσιμου πιστοποιητικού παραλαβής, που φέρει μεταξύ άλλων προσδιοριστικών στοιχείων, την ημερομηνία και την ώρα παραλαβής στο “Λογαριασμό” taxisnet καθώς και τα ηλεκτρονικά ίχνη ανάρτησης.

[4] Επιρρωνύει τον προβληματισμό το γεγονός ότι η έννοια των νέων στοιχείων διαπλάθεται διαρκώς νομολογιακά, με αποτέλεσμα να υφίσταται αρκετή ασάφεια ως προς το περιεχόμενό της.

[5] Ειδικά για σκοπούς ΦΠΑ και στο πλαίσιο της προσυμπλήρωσης δηλώσεων ΦΠΑ με δεδομένα που αντλούνται από την ψηφιακή πλατφόρμα myDATA, ορίστηκε με την πρόσφατη απόφαση της ΑΑΔΕ Α. 1108/08.07.2024 ότι το εύρος ανεκτών αποκλίσεων μεταξύ των πληροφοριών που προκύπτουν από τα παραστατικά του φορολογούμενου και των πληροφοριών που έχουν διαβιβαστεί στο myDATA θα μειώνεται διαρκώς εντός του 2024 μέχρι που από 01.01.2025 θα παύσουν να υφίστανται επιτρεπτά όρια αποκλίσεων.

[6] Όπως το άρθρο 18 παρ. 1 Ν. 4174/2013 περί εκπρόθεσμης υποβολής φορολογικών δηλώσεων ίσχυσε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 397 του Ν. 4512/2018, οπότε και τέθηκε για πρώτη φορά ο συσχετισμός υποβολής φορολογικής δήλωσης με το χρονικό σημείο της κοινοποίησης πράξης προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, αντί του προγενέστερα ισχύοντος χρονικού σημείου της έκδοσης εντολής ελέγχου από τη φορολογική διοίκηση. Ο λόγος που υπαγόρευσε την εν λόγω μεταβολή ήταν ότι, αφενός, ενόψει της αρχής της φανερής δράσης της Διοίκησης, δεν μπορεί το χρονικό όριο εντός του οποίου δύναται ο φορολογούμενος να ασκήσει τα δικαιώματά του να εξαρτάται από γεγονός άγνωστο σ’ αυτόν, όπως είναι η έκδοση της εντολής ελέγχου (συμμόρφωση προς τη ΣτΕ 1364/2017). Αφετέρου, ήταν αποτέλεσμα της υιοθέτησης των διεθνών βέλτιστων πρακτικών για την ενθάρρυνση της οικειοθελούς συμμόρφωσης (voluntary compliance) των φορολογουμένων προς τις φορολογικές τους υποχρεώσεις.

[7] Κατά το άρθρο 18 παρ.1 (β) Ν. 4174/2013.

[8] Κατά το άρθρο 18 παρ.1 (β) Ν. 4987/2022.

[9] Κατά το άρθρο 22 παρ. 1(β) Ν. 5104/2024.

[10] Βλ. ενδεικτικά, άρθρα 36 παρ. 6 εδαφ. β΄ και 37 παρ. 2 περ. α΄ του νέου ΚΦΔ.

[11] Κατά την Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής, ενδεχομένως, θα ήταν συστηματικά αρτιότερο να υιοθετηθεί διάκριση των ελέγχων, αναλόγως της οριστικότητας των αποτελεσμάτων τους, σε οριστικούς, οι οποίοι μπορεί να καλύπτουν συγκεκριμένα φορολογικά αντικείμενα που άπτονται της επιχειρηματικής δραστηριότητας (κατ’ αναλογία των τακτικών ελέγχων του προϊσχύσαντος δικαίου) ή να είναι μερικοί, και σε μη οριστικούς (κατ’ αναλογία των προσωρινών ελέγχων του προϊσχύσαντος δικαίου), όπως οι έλεγχοι επιστροφής φόρων, για τους οποίους ο νόμος ρητά ορίζει ότι δεν είναι οριστικοί.

[12] Αυτό ενισχύεται και από το γεγονός ότι λόγος συνδρομής της εξαιρετικής δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής είναι ο εντοπισμός νέων στοιχείων, από τα οποία προκύπτει υπερβαίνουσα φορολογική οφειλή και όχι η περίπτωση νέων στοιχείων που υποδεικνύουν σύμπραξη του ελεγκτικού υπαλλήλου με το φορολογούμενο (άρθρο 37 παρ. 3 περ. αβ του νέου ΚΦΔ).

[13] Ως προς το ζήτημα των τραπεζικών λογαριασμών, στην Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επισημαίνεται ότι με τη ΣτΕ 1062/2023 έχει κριθεί ότι δεν συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία ούτε τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην αλλοδαπή, εφόσον «οι ελληνικές φορολογικές αρχές μπορούσαν να αποκτήσουν πρόσβαση στο υπόλοιπο και τις κινήσεις των λογαριασμών αυτών στο πλαίσιο συστήματος διοικητικής συνδρομής, κατά τρόπον ώστε η υποβολή αιτήματος για χορήγηση των στοιχείων αυτών από τις αλλοδαπές αρχές και, κατ’ επέκταση, η διερεύνηση του υπολοίπου και των κινήσεων των τηρούμενων στην αλλοδαπή τραπεζικών λογαριασμών να μπορεί ευλόγως να θεωρηθεί ως ένα από τα παρεχόμενα εκ του νόμου βασικά και τακτικά μέσα φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων φόρου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 658/2020 και ΣτΕ 734/2023).

[14] Αποτυπώνεται με θετικό τρόπο ότι ο προσδιορισμός φόρου που λαμβάνει χώρα κατόπιν της δήλωσης του φορολογούμενου και όχι ταυτόχρονα με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης είναι διοικητικός. Ο Ν. 4987/2022 όριζε στο άρθρο 32 αποφατικά (αν και με το ίδιο νόημα) ότι ο διοικητικός προσδιορισμός λαμβάνει χώρα στις περιπτώσεις που κατά τη φορολογική νομοθεσία η φορολογική δήλωση δεν συνιστά άμεσο προσδιορισμό φόρου.

[15] Μέχρι σήμερα εφαρμοζόταν μόνο η προσυμπλήρωση των εισοδημάτων από μισθούς και συντάξεις, αλλά δεν ίσχυε η αυτόματη οριστικοποίηση της δήλωσης.

[16] Από την απόφαση Α. 1080/2024 προκύπτει ότι οι προσυμπληρωμένες φορολογικές δηλώσεις θα οριστικοποιούνται αυτόματα με την παρέλευση της αρχικής προθεσμίας υποβολής δηλώσεων και οι οίκοθεν πράξεις προσδιορισμού φόρου θα εκδίδονται, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τυχόν παρατάσεις. Ειδικώς δε προβλέπεται ότι σε περίπτωση παράτασης των σχετικών προθεσμιών, ο φορολογούμενος μετά την έκδοση οίκοθεν πράξης προσδιορισμού φόρου, θα δύναται να υποβάλει τροποποιητική δήλωση, η οποία, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 23 ΚΦΔ, επέχει θέση εμπρόθεσμης αρχικής δήλωσης εφόσον υποβληθεί εντός της παραταθείσας προθεσμίας.

[17] Αναφέρεται στην απόφαση Α. 1080/2024  ως πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, παρά το γεγονός ότι στο νέο ΚΦΔ εντάσσεται συστηματικά στο άρθρο 36 παρ. 4 που αφορά στον εκτιμώμενο προσδιορισμό του φόρου.

[18] Όπως συμβαίνει στην περίπτωση του άρθρου 28 παρ. 3 του νέου ΚΦΔ, σύμφωνα με το οποίο απαγορεύεται νέος φορολογικός έλεγχος εφόσον παρήλθε η νόμιμη διάρκεια του αρχικού, εκτός αν προκύψουν νέα στοιχεία κατ’ άρθρο 27 παρ. 4 και 5.

[19] Υπό τον Ν. 4987/2022, η σχετική διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 34 για τη μεταγενέστερη διόρθωση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού λόγω της ύπαρξης νέων στοιχείων παρέπεμπε στο άρθρο 25 παρ. 5 του Ν. 4987/2022, το οποίο μνημόνευε ως κρίσιμα μόνο εκείνα τα νέα στοιχεία από τα οποία προέκυπτε ότι η φορολογική οφειλή υπερέβαινε αυτή που είχε προσδιορισθεί κατόπιν του αρχικού ελέγχου.

[20] Η κοινοποίηση ίσχυε ως διακοπτικός λόγος της παραγραφής για χρήσεις έως 31.12.2013 υπό τον Ν. 2238/1994 (άρθρο 84 παρ.1 και 4).

[21] Καθώς και στα άρθρα 56 και 59, όχι, όμως, υπό την έννοια της ελλιπούς υποβολής φορολογικής δήλωσης, αλλά της ελλιπούς υποβολής πληροφοριών και στοιχείων τρίτων προσώπων, όπως επισημαίνεται στην Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής.

[22] Με το άρθρο 398 του Ν. 4512/2018 είχε εισαχθεί στον Ν. 4174/2013 (άρθρο 72 παρ. 50) μια χρονικά περιορισμένη δυνατότητα μείωσης των προστίμων (ή πρόσθετων φόρων του άρθρου 1 του Ν. 2523/1997) που είχαν επιβληθεί σε βάρος φορολογουμένων, εφόσον εκείνοι αποδέχονταν την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού, με ανέκκλητη και ανεπιφύλακτη δήλωσή τους, η οποία υποβαλλόταν εντός της προθεσμίας για άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, στον προϊστάμενο της υπηρεσίας που εξέδωσε την πράξη προσδιορισμού του φόρου.

[23] Όπως σημειώνεται στην Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής, θα έπρεπε να ορίζεται περαιτέρω ότι, σε περίπτωση υπαγωγής του φορολογουμένου στη διαδικασία μείωσης του προστίμου μετά την κοινοποίηση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, δηλαδή κατά τις περιπτώσεις β΄, γ΄ και δ΄ της παραγράφου 1, αίρεται και το τυχόν αξιόποινο των συναφών εγκλημάτων φοροδιαφυγής, κάτι το οποίο όμως δεν έχει αποτυπωθεί στην τελική ψηφισθείσα διάταξη.

[24] Τίθεται το ερώτημα αν, εκτός από την άρση της έκπτωσης αίρονται και οι συνέπειες ως προς την αποδοχή των πορισμάτων του ελέγχου (βλ. Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής).

[25] Πλην των άρθρων 39 (δικαιολόγηση προσαύξησης περιουσίας), 54Ζ (πρόστιμα σε διαφημιστές και διαφημιζόμενους) και 70 (μεταβατικές διατάξεις) του Ν. 4987/2022, τα οποία διατηρούνται σε ισχύ.